Jak ewidencjonować w księgach klienta ulgę na złe długi?

W jaki sposób trzeba księgować skutki korekt VAT należnego i naliczonego? Mamy nowego klienta, u którego ani należności, ani zobowiązania nie są regulowane terminowo. Czy musimy rozliczać w VAT skutki upływu 90 dni od dnia terminu płatności?

Ustawa o VAT przewiduje tzw. ulgę na złe długi, czyli obowiązek dłużnika dokonania korekty odliczonego VAT oraz prawo wierzyciela do korekty podstawy opodatkowania i VAT należnego. Zasady dokonywania rozliczeń związanych z taką sytuacją są uregulowane w art. 89a i 89b ustawy VAT i dotyczą przede wszystkim skutków dla prawidłowego ustalenia zobowiązania w zakresie VAT. A na potrzeby VAT nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym regulacje te nie odnoszą się do sposobu księgowania. Nie ma też szczegółowych wytycznych w tym zakresie w ustawie o rachunkowości. Zatem każda jednostka, budując swój zakładowy plan kont, samodzielnie powinna wskazać, na jakich kontach będą księgowane rozliczenia dotyczące tych korekt – tak aby prawidłowo zaprezentować potem skutki tych działań w sprawozdaniu finansowym, ale też mieć niezbędne informacje dla rozliczeń podatkowych.

U wierzyciela

Korekta u wierzyciela jest prawem, a nie obowiązkiem. Zgodnie z art. 89a ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz VAT należny z tytułu dostawy towarów czy świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta ta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Oczywiście trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT wierzyciel, który zamierza skorzystać z ulgi na złe długi, musi spełnić dodatkowe warunki, tj.:

• na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje korekty w ramach ulgi na złe długi, być podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny;
• od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie mogą upłynąć trzy lata, licząc od końca roku, w którym została ona wystawiona.

Po spełnieniu ww. warunków korekty VAT należnego można dokonać w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną – oczywiście tylko wówczas, gdy do dnia złożenia deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. I tu warto zauważyć, że np. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 października 2022 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.551.2022.2.AMA) wyjaśnił, że wierzyciel, dokonując korekty, musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Jeżeli nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w powyższym terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi wrócić do deklaracji VAT za okres, w którym upłynął 90. dzień od umownego terminu płatności.

Księgowanie

Jak zostało już wskazane, sposób ujęcia ulgi na złe długi w VAT w księgach rachunkowych wierzyciela zależy od przyjętego u niego rozwiązania w zasadach (polityce) rachunkowości. Wierzyciel może ująć w swoich księgach rachunkowych korygowany VAT należny – do czasu jego rozliczenia bądź odpisania – na wyodrębnionym koncie rozrachunkowym. Czasem spotykane jest też ujęcie na koncie pozostałych rozliczeń międzyokresowych. Ewidencja ulgi na złe długi w księgach rachunkowych wierzyciela może więc wyglądać następująco (na podstawie dowodu PK):

• Wn „Rozrachunki z tytułu VAT należnego”;
• Ma „Rozrachunki publicznoprawne”.

Ulga na złe długi w VAT pozostaje na wskazanym koncie do czasu uregulowania należności przez dłużnika lub spisania jej jako nieściągalnej.

Przykład 1

Ujęcie w JPK_VAT

Wierzyciel, który będzie rozliczał korektę z tytułu ulgi na złe długi na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, w strukturze części ewidencyjnej i deklaracyjnej w zakresie podatku należnego musi wypełnić przeznaczone do tego pola. Tak więc przy sporządzeniu części ewidencyjnej w zakresie podatku należnego dla JPK_V7M wypełni ze znakiem „–” odpowiednio pola od K_15 do K_20 oraz zaznaczy „ust. 1” w polu „Korekta – ulga na złe długi (art. 89a ust. 1 i 4 ustawy)”.

Z kolei w strukturze części deklaracyjnej podatnik (wierzyciel) uzupełni pola:

• od P_15 do P_ 20 – w których wykaże korektę dokonaną zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT – wykazaną odpowiednio w części ewidencyjnej w polach od K_15 do K_20;
• P_68 – podając ze znakiem „–” odpowiednio zbiorczą wysokość korekty podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, która została uwzględniona w pozycjach K_15, K_17 i K_19;
• P_69 – podając ze znakiem „–” odpowiednio zbiorczą wysokość korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, która została uwzględniona w pozycjach K_16, K_18 i K_20.

Otrzymanie zapłaty

Gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, należność zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel ma obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. Wynika to z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Konieczne jest dokonanie zarówno księgowań jak i oczywiście odpowiedniego ujęcia tego zdarzenia w JPK_VAT. Wtedy w ewidencji VAT podatnik zaznaczy „ust. 4” w polu „Korekta – ulga na złe długi (art. 89a ust. 1 i 4 ustawy)”, następnie wpisze datę uregulowania należności oraz wykaże pojedynczo korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego „in plus” z podziałem na stawki podatku (wypełniając odpowiednio pola od K_15 do K_20). Natomiast w części deklaracyjnej odpowiednio uzupełni pola od P_15 do P_ 20, w których ujmie korektę dokonaną zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT – wykazaną odpowiednio w części ewidencyjnej w polach od K_15 do K_20.

Przykład 2

Skutki u dłużnika

O ile wierzyciel ma prawo skorzystać z pomniejszenia VAT należnego, o tyle dłużnik ma obowiązek – wynikający z art. 89b – dokonać korekty VAT naliczonego. Jak wskazuje ten przepis, w przypadku nieuregulowania zobowiązania wynikającego z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym zasada ta nie ma zastosowania, jeżeli dłużnik uregulował zobowiązanie najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności tego zobowiązania. Jeśli zaś nastąpi częściowe uregulowanie należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część zobowiązania. Tu również sposób księgowania powinien być opisany w dokumentacji polityki rachunkowości.

Dłużnik, dokonując korekty na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, przy sporządzeniu części ewidencyjnej w zakresie podatku naliczonego dla JPK_V7M wypełni pole K_46 (ze znakiem „–”). Natomiast w strukturze części deklaracyjnej uzupełni pole P_46, podając ze znakiem „–” odpowiednio zbiorczą wysokość podatku naliczonego z tytułu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, która została wykazana w polu K_46 (warto zwrócić uwagę, że pole to przyjmuje wyłącznie wartości ujemne lub „0”).

Dokonanie zapłaty

Jeśli dłużnik ureguluje zobowiązanie, ma prawo do dokonania korekty „in plus”. A więc ma prawo zwiększyć kwotę VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym uregulował zobowiązanie. W przypadku częściowego uregulowania zobowiązania VAT naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Wtedy też dokonuje powrotnej korekty „in plus” w pliku JPK_VAT. W takim wypadku w części ewidencyjnej wypełnia pole K_47 „Wysokość podatku naliczonego wynikająca z korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 4 ustawy (pole opcjonalne)” korektę tę ujmuje się pojedynczo, podając wszystkie elementy wymagane dla faktur dokumentujących dostawy towarów lub świadczenie usług ze znakiem „in plus”. Natomiast w części deklaracyjnej pliku JPK_VAT wypełnia pole P_47 „Zbiorcza wysokość podatku naliczonego z tytułu korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 89b ust. 4 ustawy – wykazana w K_47 (pole opcjonalne)”.

Zwykle zmniejszenia (korekty) VAT naliczonego w księgach dłużnika w związku z zastosowaniem ulgi na złe długi ujmuje się po stronie Ma konta „VAT naliczony i jego rozliczenie”. Kwotę podatku można drugostronnie zaksięgować na wyodrębnionym koncie rozrachunkowym. Niektóre jednostki wykorzystują do tego też konta „Pozostałe rozrachunki”, „Odpisy aktualizujące wartość należności” albo konto 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”. Księgowania dokonuje się na podstawie dowodu PK zapisem np. w następujący sposób:

• Wn „Rozrachunki publicznoprawne”;
• Ma „VAT naliczony i jego rozliczenie”.

Korekta VAT naliczonego w związku z zastosowaniem ulgi na złe długi pozostaje w księgach rachunkowych na koncie do czasu zapłaty zobowiązania lub jego odpisania na skutek np. umorzenia lub przedawnienia.

Przykład 3