Spółka działa w branży przetwórstwa rolnego – mrożonki owoców i warzyw. Podlega corocznemu badaniu sprawozdania finansowego. W jaki sposób ma wyceniać koszt jednostkowy wyrobu gotowego, którym jest np. 1 kg gotowego zamrożonego produktu? Co należy rozumieć przez normalny poziom wykorzystania zdolności wytwórczych?
Zasady ustalania kosztu wytworzenia produktu określa art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Zaś koszty bezpośrednie obejmują:
- wartość zużytych materiałów bezpośrednich,
- koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją,
- inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny.
Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.
Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów.
Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku – także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia. [tabela 1]
Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:
- będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych;
- ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny;
- magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji;
- kosztów sprzedaży produktów.
Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.
W przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań. Zostały one zaciągnięte w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, a pomniejszone o przychody z tego tytułu.
W sytuacji gdy roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to obliczając koszt wytworzenia produktu zgodnie z art. 28 ust. 3, jednostka może do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od ceny sprzedaży netto.
Analizowana spółka podlega corocznemu obowiązkowi badania, a więc musi ustalać normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych. Przez normalny poziom zdolności produkcyjnych rozumie się zdolności produkcyjne wynikające ze zdolności wytwórczych (potencjału wytwórczego) maszyn i urządzeń oraz z planowanych efektywnych warunków techniczno-organizacyjnych produkcji, uwzględniających liczbę zmian pracy oraz wydajność maszyn i urządzeń, pomniejszone o utratę zdolności produkcyjnych na skutek dokonywania ulepszeń, remontów i konserwacji maszyn, przy uwzględnieniu dni wolnych od pracy, sezonowych wahań produkcji i popytu.
Jednostka powinna zapewnić wiarygodne udokumentowanie obliczenia normalnego poziomu zdolności produkcyjnych oraz ewidencję wykorzystania zdolności produkcyjnych, dostosowaną do sposobu ich pomiaru, pozwalającą ustalić wielkość niewykorzystanych w danym okresie zdolności produkcyjnych. Normalny poziom zdolności produkcyjnych powinien być systematycznie weryfikowany.
Jednostka może ustalać koszty będące konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych na:
- bieżąco – poprzez przypisanie do produktów stałych pośrednich kosztów produkcji wyłącznie w wysokości odpowiadającej poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych,
- okresowo – poprzez dokonywaną okresowo, nie później niż na dzień bilansowy eliminację kosztów będących konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych z kosztów wytworzenia zapasu produktów.
Sposób ustalenia kosztów będących konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych powinien składać się z sześciu etapów. [ramka]
W etapie pierwszym określa się poziom szczegółowości pomiaru niewykorzystanego potencjału wytwórczego. Takie ustalenie uzależnione jest od sposobu organizacji produkcji i może być obliczone na poziomie:
- całego zakładu produkcyjnego,
- jednostek organizacyjnych zakładu, np. wydziałów,
- linii produkcyjnych w ramach poszczególnych wydziałów,
- stanowisk roboczych w ramach poszczególnych linii lub wydziałów,
- pojedynczych zasobów wykorzystywanych w jednostce w postaci maszyn, ludzi i pomieszczeń.
W etapie drugim należy określić jednostki pomiaru, jakie będą wykorzystywane dla ustalenia rozmiarów potencjału wytwórczego. Chodzi tu o wielkość produkcji wyrażoną w: tonach (kilogramach), megawatach, hektolitrach, sztukach. Może też dotyczyć liczby godzin pracy: pracowników (rh) czy maszyn i urządzeń (mh). Bierze się też pod uwagę inne czynniki dobrze odzwierciedlające zużycie zasobów w jednostce, tj. liczba m2 powierzchni produkcyjnych, liczba m3 kubatury pomieszczeń, liczba wykonywanych operacji itp.
W etapie trzecim należy ustalić parametry wpływające na wysokości i ograniczenie naszego potencjału wytwórczego, takie jak:
- teoretyczne zdolności produkcyjne potencjału wytwórczego,
- ograniczenia teoretycznego poziomu zdolności produkcyjnych, wynikające z planowanych konserwacji, remontów i ulepszeń,
- system pracy (jedna, dwie, trzy zmiany),
- sieć powiązań maszyn i urządzeń w zespoły, linie lub ciągi technologiczne, mająca wpływ na uzyskiwane zdolności produkcyjne,
- inne czynniki (np. występujące cyklicznie czynniki o charakterze naturalnym: niskie temperatury itp.).
W etapie trzecim należy dokonać podziału kosztów pośrednich produkcji na koszty zmienne i stałe. Może to z kolei nastąpić przez zastosowanie jednej z metod wydzielania kosztów stałych i zmiennych:
- zastosowanie metody księgowej,
- zastosowanie metody statystycznej,
- podział zasobów na zasoby elastyczne (zmienne) i zaangażowane.
Etap piąty wiąże się z ustaleniem rzeczywistego stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych. Ustalenie liczby wykorzystanych i niewykorzystanych zdolności produkcyjnych następuje przez porównanie rzeczywistego stopnia wykorzystania zdolności (jednostek pomiaru) z poziomem uznanym za normalny.
W etapie szóstym jednostka ustala koszt niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Spółka mnoży liczbę niewykorzystanych jednostek zdolności produkcyjnych przez koszt jednostki pomiaru ustalony na poziomie normalnych zdolności produkcyjnych zgodnie ze wzorem. [wzór]
Dokonując wyceny bilansowej, należy ustalić, czy koszt wytworzenia wyrobów gotowych nie jest wyższy od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy.
Jak ustalić koszty
Sposób ustalenia kosztów będących konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych powinien składać się z następujących etapów:
1. Określenia poziomu szczegółowości pomiaru niewykorzystanego potencjału wytwórczego.
2. Dokonania wyboru jednostek pomiaru rozmiarów potencjału wytwórczego.
3. Określenia normalnego poziomu zdolności produkcyjnych.
4. Ustalenia stawek (stawki) kosztów normalnego wykorzystania zdolności produkcyjnych jednostki pomiaru poprzez podzielenie kosztów utrzymania normalnego potencjału wytwórczego przez normalny poziom zdolności produkcyjnych.
5. Ustalenia rzeczywistego poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych i poziomu zdolności niewykorzystanych.
6. Ustalenia kosztu niewykorzystanych zdolności wytwórczych przez pomnożenie stawki (stawek) kosztów normalnego poziomu wykorzystania przez liczbę jednostek zdolności niewykorzystanych.
Tabela 1
PRZYKŁAD
Produkcja
Przykładem produkcji masowej jest produkcja mrożonek. Przebiega ona w dwóch fazach. Pierwsza faza obejmuje przygotowanie półproduktu poprzez zamrożenie zakupionych owoców, które odpowiednio posortowano, w drugiej fazie półprodukt jest odpowiednio dzielony i konfekcjonowany w jednorazowe opakowania, w których będzie sprzedawany odbiorcy ostatecznemu.
Zdolność produkcyjną można w tym przypadku ustalić dla każdej z faz oddzielnie. Ponieważ jednak stanowią one jedną linię produkcyjną, której wydajność ogranicza najmniej wydajna część, liczenie niewykorzystanego potencjału następuje na poziomie całego zakładu. Oznacza to, że zdolności wytwórcze określa się dla całej produkcyjnej części jednostki.
Najlepszą jednostką pomiaru niewykorzystanych zdolności produkcyjnych w tej jednostce będzie liczba kilogramów wyprodukowanych mrożonek lub czas niezbędny do produkcji. Określenie zdolności produkcyjnych tej jednostki za pomocą czasu pracy nie pozwoliłoby na właściwe ustalenie ilości niewykorzystanych zdolności produkcyjnych, ponieważ główną jednostką kosztotwórczą jest tu kilogram wyprodukowanego produktu.
Ustalenie normalnych zdolności produkcyjnych następuje na poziomie całej produkcyjnej części i uwzględnia wielkość produkcji w efektywnych warunkach wytwarzania, które zależą od:
● praktycznych zdolności wytwórczych maszyn,
● praktycznych zdolności wytwórczych pracowników (liczba pracowników oraz liczba zmian),
● innych ograniczeń organizacyjnych (np. wąskich gardeł).
Spółka produkująca mrożonki pracuje w systemie jednozmianowym. Ze względu na znaczne wahania możliwości produkcji mrożonek spowodowane tylko okresową dostępnością surowca w poszczególnych miesiącach rzeczywiste wykorzystanie może być zarówno o wiele niższe od normalnego, jak i wyższe od normalnego. W tych okolicznościach najlepszy efekt da liczenie niewykorzystanych zdolności produkcyjnych (potencjału) za okresy roczne.
Zakłada się, że teoretyczne zdolności produkcyjne mrożonek wynoszą 10 000 000 kg rocznie. Wielkość tę ograniczają:
● planowane remonty: 500 000 kg rocznie,
● absencje chorobowe pracowników: 200 000 kg rocznie,
● przerwy w pracy pracowników oraz czas przygotowawczy: 300 000 kg rocznie.
Odejmując od teoretycznych zdolności produkcyjnych wymienione ograniczenia, uzyskuje się wielkość normalnych zdolności produkcyjnych: 9 000 000 kg mrożonek.
W roku 2015 produkcja mrożonek wyniosła 7 600 000 kg rocznie. Odejmując od normalnych zdolności produkcyjnych rzeczywistą produkcję w roku 2015, uzyskuje się informację o wielkości niewykorzystanego potencjału wyrażoną w naturalnych jednostkach: 1 400 000 kg mrożonek.
Planowane stałe koszty pośrednio produkcyjne normalnego poziomu zdolności produkcyjnych wynoszą 13,50 mln zł. Faktycznie poniesione stałe koszty pośrednie produkcji w roku 2015 wyniosły 14,4 mln zł. Do wyliczenia kosztu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych stosuje się planowane stałe koszty pośrednie produkcji, a stawka planowanych kosztów pośrednio produkcyjnych na jedną sztukę wynosi 1,50 zł (13,50 mln zł ÷ 9 000 000 kg).
Rzeczywiste koszty bezpośrednio produkcyjne wynoszą 15 mln zł, zmienne koszty pośrednie 5,9 mln zł.
Koszt niewykorzystanych zdolności produkcyjnych w roku 2015 wyniósł 2,1 mln zł (1,50 zł x 1 400 000 szt.); powinien on zostać uwzględniony przy ustalaniu kosztu wytworzenia sprzedanych produktów i nie wpływać na wartość (koszt wytworzenia) zapasu produktów.
Różnica między planowanymi a poniesionymi stałymi kosztami pośrednimi produkcji stanowi odchylenie budżetowe: 0,9 mln zł, odnoszone na: produkty sprzedane, zapasy produktów oraz koszt niewykorzystanego potencjału. Nie dotyczy to przypadku, gdy różnica między planowanymi, a rzeczywistymi kosztami pośrednimi jest nieznaczna (por. art. 34 ust 2 ustawy o rachunkowości); może ona wtedy w całości wpływać na koszt sprzedanych produktów.
Rozliczenie odchylenia :
Odchylenie przypadające na wyprodukowane wyroby:
(0,9 mln : 9 000 000 kg) x 7 600 000 kg = 760 000 zł
Odchylenie przypadające na niewykorzystane zdolności produkcyjne:
(0,9 mln : 9 000 000 kg) x 1 400 000 kg = 140 000 zł
SCHEMAT
Operacje w tysiącach złotych
Objaśnienia:
1. Rozliczenie stałych kosztów produkcji przypadających na:
a) Uzasadnioną część kosztów stałych – 11 400 tys. zł;
b) Koszty stałe przypadające na niewykorzystane zdolności produkcyjne – 2100 tys. zł;
2. Rozliczenie różnicy pomiędzy rzeczywistymi a planowanymi kosztami przypadającymi na:
a) Wyprodukowane wyroby – 760 tys. zł;
b) Niewykorzystane zdolności produkcyjne – 140 tys. zł;
3. PK – przeniesienie zmiennych kosztów produkcji – 5900 tys. zł;
4. PW – przyjęcie wyrobów do magazynu po planowanym koszcie wytworzenia – 7 600 000 kg x 5 zł/ kg = 38 000 tys. zł;
5. PK – przeniesienie rzeczywistego kosztu wytworzenia wyrobów gotowych przyjętych do magazynu – 33 060 tys. zł;
6. Ustalenie odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych – 4940 tys. zł.
Jest drugi sposób rozliczenie kosztów stałych pośrednich produkcji. Podstawą rozliczenia są rzeczywiste koszty produkcji nieplanowane. Nie ma wtedy różnicy pomiędzy wielkością rzeczywistych i planowanych kosztów. Pokazuje to poniższe obliczenie.
Założenie jak wyżej.
Rzeczywiste stałe koszty pośrednie produkcji – 14 400 tys. zł
Stawka rzeczywistych kosztów stałych pośrednich 14 400 tys. zł : 9 000 000 kg = 1,60 zł/kg
Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych = 1 400 000 kg x 1,60 zł/kg = 2 240 000 zł
Koszty przypadające na wyprodukowane wyroby gotowe = 7 600 000 kg x 1,60 zł/ kg = 12 160 000 zł
Wyniki rozliczeń są w końcowym efekcie takie same.
WZÓR
gdzie:
KNZP – koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych
M – normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych (wyrażony w określonych jednostkach pomiaru)
X – rzeczywisty poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych
KS – koszty stałe
Podstawa prawna:
Art. 28 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).