Subskrybuj nas na Youtube
Lekarz prowadzący działalność gospodarczą jest biegłym sądowym i z tego powodu zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. Usługi (opinie) w charakterze biegłego sądowego wykonuje w ramach działalności gospodarczej. VAT rozlicza na zasadach ogólnych (deklaracja VAT-7), a w podatku dochodowym płaci podatek liniowy (zaliczki na PIT za okresy miesięczne). 30 listopada 2015 r. wydał jako biegły sądowy opinię medyczną na zlecenie sądu w związku z toczącym się postępowaniem. Tego dnia biegły wystawił fakturę na kwotę netto 3000 zł + 23 proc. VAT.
/>
Czy słusznie zastosował 23-proc. stawkę VAT? Jak powinien rozliczyć tę usługę na gruncie VAT i PIT? Warto dodać, że biegły nie otrzymał jeszcze zapłaty (prawdopodobnie otrzyma ją za kilka miesięcy).
ODPOWIEDŹ
Wydanie przez lekarza biegłego sądowego opinii medycznej stanowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 tej ustawy w przypadku usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich wykonania. W rozpatrywanym przypadku z wykonaniem usługi mamy do czynienia z chwilą wydania opinii medycznej przez biegłego sądowego, tzn. datą wykonania usługi jest 30 listopada 2015 r. i tę datę biegły sądowy powinien wskazać na fakturze (stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT).
Obowiązek podatkowy
W przypadku usług wykonanych przez biegłych sądowych na zlecenie prokuratur lub sądów w związku z toczącymi się postępowaniami ustawodawca w sposób szczególny ustalił moment powstania obowiązku podatkowego. Powstaje on bowiem z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia (na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury) usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług (art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. d ustawy o VAT).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że lekarz – biegły sądowy nie otrzymał jeszcze wynagrodzenia za opinię wykonaną na zlecenie sądu w związku z toczącym się postępowaniem. A zatem nie powstał u niego jeszcze obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wykonania tej usługi. Obowiązek ten powstanie z chwilą otrzymania zapłaty (otrzymanej części, jeżeli zapłata byłaby zrealizowana częściami), co nastąpi – jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego – prawdopodobnie za kilka miesięcy.
Ważne!
Wystawiona przez lekarza biegłego sądowego faktura poza podstawowymi danymi powinna zawierać wyrazy „metoda kasowa” stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT. Fakturę wystawia się nie wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi i nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usługę.
Wystawienie przez biegłego faktury dokumentującej wykonanie opinii medycznej na zlecenie sądu 30 listopada 2015 r. jest zatem prawidłowe.
Podstawa i stawka
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (zob. art. 29a ust. 1 in principio ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT).
W przypadku przedmiotowej usługi wykonanej na zlecenie sądu podstawą opodatkowania będzie ustalona kwota netto, tj. 3000 zł.
Do przedmiotowej usługi lekarz biegły sądowy powinien zastosować podstawową stawkę VAT wynoszącą aktualnie 23 proc. stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Brak jest podstaw do zastosowania któregokolwiek ze zwolnień przewidzianych dla usług w zakresie opieki medycznej (w szczególności art. 41 ust. 1 pkt 18a i pkt 19 lit. a ustawy o VAT), gdyż nie są to usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. [ramka]
VAT od przedmiotowej usługi wyniesie zatem 690 zł (3000 zł x 23 proc.). Podatnik nie wykazuje go jednak w rozliczeniu za listopad 2015 r., a dopiero w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma zapłatę. Dla rozliczenia za listopad 2015 r. nie ma on zatem znaczenia.
Usługa wydania opinii medycznej na zlecenie sądu jest opodatkowana podstawową stawką VAT, dlatego podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w tym proporcjonalnego, od towarów i usług nabytych w związku z realizacją tej usługi. Jednak z uwagi na brak informacji, czy i jakie towary i usługi zostały nabyte i za jakie kwoty, kwestia ta jest tylko sygnalizowana i pozostanie poza schematem rozliczenia.
Źródła przychodów
Zgodnie z ustawą o PIT źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (zob. art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że lekarz świadczy usługi wykonywane w charakterze biegłego w ramach działalności gospodarczej, a zatem uzyskiwane z tego tytułu przychody należy zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Za przychód z działalności (o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy o PIT).
Przychodem z tytułu wykonania przedmiotowej opinii medycznej na zlecenie sądu będzie zatem kwota netto wynagrodzenia, tj. 3000 zł. VAT (690 zł) nie stanowi przychodu.
Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1h-1j, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
Przychód z tytułu przedmiotowej usługi powstanie zatem w dniu jej wykonania (a zarazem wystawienia dokumentującej to wykonanie faktury), tj. 30 listopada 2015 r. Okoliczność, że lekarz biegły sądowy nie otrzymał jeszcze wynagrodzenia za wykonaną usługę, nie ma znaczenia dla powstania przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Bez kosztów
Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (zob. art. 9 ust. 2 ustawy o PIT).
W celu ustalenia dochodu podatnik (w opisanym przypadku lekarz) powinien pomniejszyć uzyskany z tego tytułu przychód, kierując się regulacjami art. 22–23 ustawy o PIT.
WAŻNE
Dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych podatkiem liniowym nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, art. 30b, art. 30e i art. 30f ustawy o PIT, tj. opodatkowanych według skali podatkowej, dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, przychodów ze sprzedaży nieruchomości poza działalnością gospodarczą oraz dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej (zob. art. 30c ust. 3 ustawy o PIT)
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Jednak z uwagi na brak informacji, czy i jakie wydatki zostały poniesione w związku z realizacją tej usługi, kwestia ta została tylko zasygnalizowana i pozostanie poza schematem rozliczenia. Dla schematu obliczenia PIT przez lekarza przyjęto założenie, że przychód równa się dochodowi.
Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskanych przez podatników, którzy wybrali podatek liniowy, wynosi 19 proc. podstawy obliczenia podatku (zob. art. 30c ust. 1 ustawy o PIT).
Podstawą obliczenia podatku jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2, 3, 3a i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b–3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25 ustawy o PIT. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszać o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a ustawy o PIT oraz o wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b. Wysokość składek i wpłat ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (art. 30c ust. 2 ustawy o PIT).
Podatek dochodowy, także podatek liniowy, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę opłaconej bezpośrednio przez podatnika składki w roku podatkowym zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (zob. art. 27b ust. 1 lit. b ustawy o PIT).
Kwestia potrącanych od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne, a od podatku – składek na ubezpieczenie zdrowotne – zostanie pominięta na potrzeby schematu rozliczenia podatku przez lekarza.
Podstawa obliczenia podatku od przedmiotowej usługi lekarza wyniesie zatem 3000 zł, a należny podatek dochodowy 570 zł (3000 zł x 19 proc.).
W artykule zaprezentowano pogląd zgodny ze stanowiskiem ministra finansów wyrażonym w interpretacji ogólnej z 22 maja 2014 r., nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426. Zgodnie z nim podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2–8 ustawy PIT może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT.
SCHEMAT
Rozliczenie przez lekarza podatku za listopad 2015 r.*
1. Jaki podatek należałoby zapłacić:
VAT: podatek od towarów i usług za październik nie wystąpi z uwagi na brak otrzymania zapłaty za wykonaną usługę, w przypadku której w drodze wyjątku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty
PIT: 570 zł
2. Jaka powinna być podstawa opodatkowania
PIT: 3000 zł
3. Jaka jest stawka podatku:
PIT: 19 proc.
4. Ile wynosi podatek:
PIT: 570 zł (3000 zł x 19 proc.).
5. W jakiej deklaracji wykazać podatek:
PIT: nie ma obowiązku składania deklaracji zaliczkowej, lekarz powinien jednak uwzględnić przychody przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić w zeznaniu rocznym PIT-36L po stronie przychodów
6. Termin złożenia deklaracji:
PIT-36: do 2 maja 2016 r. (30 kwietnia 2016 r. wypada w sobotę)
* Schemat rozliczenia nie uwzględnia wydatków ponoszonych przez lekarza w związku z realizacją usługi, składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne ani innych czynności dokonanych przez lekarza.
Pozostałe specjalizacje
Ustawa o PIT dopuszcza możliwość zaliczenia przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 2–8 ustawy o PIT) do działalności gospodarczej, jeżeli są uzyskiwane w warunkach spełniających przesłanki działalności gospodarczej. Może to dotyczyć nie tylko lekarzy będących biegłymi sądowymi, ale także biegłych sądowych w innym zakresie. Przykładowo w zakresie: architektury, BHP, budownictwa, ekonomii, informatyki, kryminalistyki, księgowości, mechaniki, maszyn, urządzeń, ruchu drogowego, wypadków drogowych, techniki samochodowej, wyceny nieruchomości oraz tłumaczy. Oczywiście, jeżeli wykonywane przez nich czynności w charakterze biegłego sądowego lub tłumacza noszą znamiona działalności gospodarczej.
Zdaniem fiskusa
Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o VAT obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. Wynika z niego, że zwolnione są usługi wykonywane przez lekarzy i lekarzy dentystów w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Z treści wniosku wynika, że wnioskodawczyni wypełniła przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia – jest lekarzem psychiatrą.
Nie wypełniła jednak przesłanki o charakterze przedmiotowym – świadczone przez wnioskodawczynię usługi polegające na sporządzaniu opinii sądowo-psychiatrycznej na zlecenie sądów i prokuratur, których celem jest podjęcie przez nie odpowiedniej decyzji, nie służą bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Z tych samych względów brak jest podstaw do zastosowania w analizowanej sprawie zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lit. a ustawy. (...).
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 kwietnia 2011 r., nr IPPP3/443-120/11-2/SM
Podstawa prawna
Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).
