Badanie sprawozdania finansowego nierzadko traktowane jest przez służby finansowo-księgowe badanych jednostek jako zło konieczne. Spółka może jednak odnieść wiele korzyści, szczególnie że zakres badania został rozszerzony.
Badanie sprawozdań finansowych przez zewnętrzne podmioty ma na celu zapewnienie wysokiej jakości tworzonych raportów oraz zwiększenie ich użyteczności dla końcowych użytkowników, takich jak właściciele czy banki. W tym celu biegły rewident jest zobowiązany do sprawdzenia przestrzegania przez jednostkę przyjętej przez nią polityki rachunkowości, jej zgodności z obowiązującymi jednostkę przepisami oraz zapewnienia, że wszystkie zdarzenia istotne dla oceny działalności spółki zostały ujawnione w sprawozdaniu oraz właściwie w nim zaprezentowane. Obowiązkowemu badaniu podlegają jedynie podmioty wyszczególnione w art. 64 ustawy o rachunkowości, do których głównie należą: banki, zakłady ubezpieczeń i reasekuracji, instytucje finansowe, fundusze inwestycyjne i emerytalne, spółki akcyjne oraz jednostki, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, przekroczyły dwie z poniższych wielkości progowych:
Reklama
- sumę bilansową w wysokości 2 500 000 euro,

Reklama
- przychody ze sprzedaży towarów i materiałów powiększone o przychody finansowe wyniosły 5 000 000 euro,
- średnioroczne zatrudnienie wyniosło 50 osób.
Jednak nic nie stoi na przeszkodzie, aby każda spółka poddała się badaniu w celu sprawdzenia sposobu funkcjonowania swojego działu księgowości.
Badanie wstępne – zapoznanie się z firmą...
Proces audytu jest podzielony generalnie na dwa etapy: badanie wstępne oraz badanie końcowe. Każdy z nich ma inną rolę do spełnienia i powszechnie uważa się, że badanie wstępne ma większy wpływ na jakość pracy oraz ostateczny efekt audytu. Jego celem jest ogólne poznanie badanego podmiotu, oszacowanie ryzyk, które w nim występują, oraz zaplanowanie badania końcowego w taki sposób, by te ryzyka zostały odpowiednio pokryte przez przeprowadzane procedury i testy. Dzięki temu audytor nabiera pewności, że w spółce nie zostało przeoczone nic, co mogłoby w istotny sposób wypaczyć prezentowany obraz jednostki. Podczas tego etapu badania zespół audytowy skupia się głównie na rozpoznaniu najważniejszych procesów w badanej spółce i tego, czy są stosowane odpowiednie procedury, które zapewniają właściwe przeprowadzanie tych procesów i ochronę majątku spółki. Bierze się też pod uwagę główne zdarzenia, które miały wpływ na funkcjonowanie podmiotu w badanym okresie, i będą miały wpływ na niego w kolejnych latach. Przykładowe procesy, które interesują audytora, to sposób dokonywania sprzedaży, zakupu, naliczania i zapłaty wynagrodzeń czy sposób organizacji służb finansowo-księgowych. W związku z tym w pierwszej kolejności niezbędne jest przeprowadzenie rozmów z odpowiednimi pracownikami jednostki, którzy potrafią szczegółowo wyjaśnić audytorowi stosowane praktyki w zakresie tych obszarów działalności. Dobrą praktyką jest więc wcześniejsze zarezerwowanie odpowiedniej ilości czasu na takie spotkania. Z uwagi na to, że audytor może się w większym stopniu dostosować do możliwości czasowych kierownictwa, dobrym pomysłem jest wcześniejsze stworzenie odpowiedniego grafiku spotkań. Typowymi kwestiami, które mogą być na nich poruszane, są sposoby pozyskiwania klientów i dostawców oraz podpisywania z nimi umów, wszelkiego typu działania kontrolne (np. zatwierdzenia merytoryczne dokumentów) oraz procedury stosowane przez jednostkę mające na celu zmniejszenie liczby błędów oraz ryzyka nieracjonalnego rozporządzania majątkiem spółki. Na tej podstawie biegły rewident będzie w stanie wyrobić sobie opinię co do skuteczności tych procedur. W tym celu niezbędne jest jeszcze upewnienie się, czy są one w praktyce stosowane. Dlatego warto przygotować komplet dokumentów, które pokazywałyby, że wszelkie omówione wcześniej procedury są stosowane w praktyce.
Często wzbudzającą wątpliwości kwestią jest prośba audytora o udostępnienie pewnych danych niejawnych, takich jak np. dane osobowe pracowników (kartoteki wynagrodzeń, umowy o pracę i inne dokumenty kadrowo-płacowe). Dokumenty te są niezbędne do sprawdzenia prawidłowości naliczania wynagrodzeń w celu obniżenia ryzyka związanego z tym kosztem, co poskutkuje mniejszą liczbą testów i mniejszym obciążeniem działu kadr podczas badania końcowego. Czasem dużą wątpliwość działów kadr badanych spółek wzbudza kwestia zakazu udostępniania danych pracowników zgodnie z ustawą z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1182 ze zm.) biegłemu rewidentowi. W celu rozwiązania tego problemu należy zwrócić uwagę na zapisy rozdziału 3 tej ustawy, w tym art. 23 ust. 1, który wskazuje, że dane takie mogą być udostępniane i jest to niezbędne do wypełnienia prawa lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa oraz dla wykonania określonych prawem zadań realizowanych dla dobra publicznego. Badanie sprawozdania finansowego wpisuje się w te ramy z uwagi na to, że jest uregulowane ustawą oraz realizowane dla szerszego dobra publicznego. Dodatkowo wątpliwości o możliwości przekazywania takich danych powinien rozwiać Krajowy Standard Rewizji Finansowej nr 1, w którym w art. 87 biegły rewident jest zobowiązany do ochrony pozyskanych danych oraz znajduje się zapis, że w przypadku pozyskania przez biegłego rewidenta danych niejawnych, powinny one być przechowywane zgodnie z zasadami ustawy o ochronie informacji niejawnych. Jeżeli w standardzie znajduje się zapis o możliwości uzyskania przez audytora danych o większym stopniu tajności, to pozyskanie przez niego danych kadrowych nie stanowi naruszenia ustawy o ochronie danych osobowych. Dodatkowo wątpliwości może także rozwiać to, że zazwyczaj w umowie o badanie sprawozdania finansowego kierownictwo spółki zobowiązuje się do udostępnienia wszelkich niezbędnych dokumentów.
...i końcowe – postawienie kropki nad i
Drugim etapem badania jest badanie końcowe, które skupia się w dużo większym stopniu na samym sprawozdaniu finansowym niż badanie wstępne. Jego celem jest ostateczne potwierdzenie danych prezentowanych w tym sprawozdaniu, jego kompletności oraz zgromadzeniu odpowiednich dowodów na kwestie poruszone w opinii i raporcie z badania. Z uwagi na to audytor koncentruje się znacznie bardziej na kwestiach księgowych i finansowych, niż na wewnętrznym funkcjonowaniu spółki, które powinien już znać z uwagi na przeprowadzenie badania wstępnego. Jeżeli pozyskał odpowiednio wyczerpujące informacje na etapie wcześniejszym, będzie w stanie podczas badania końcowego z większą precyzją prosić o konkretne dokumenty, które pozwolą mu na udowodnienie niezbędnych kwestii. Z uwagi na szeroki zakres badania końcowego trudne jest stworzenie uniwersalnej listy wymaganych dokumentów, szczególnie z uwagi na to, że ich część potrzebna jest dopiero w momencie przeanalizowania pozycji składowych sprawozdania finansowego. Możliwe jest jednak wcześniejsze przygotowanie przez spółkę wielu podstawowych materiałów, które są podstawą do dalszych analiz. Każdy biegły rewident będzie prosił o sprawozdanie finansowe oraz zestawienie obrotów i sald. Dobrym pomysłem, o ile jest to wykonalne, jest zgranie do arkusza kalkulacyjnego wszystkich zapisów w dzienniku za badany okres wraz z kontem przeciwstawnym, co ograniczy prośby audytora o zapisy na poszczególnych kontach. Dodatkowo niezbędne jest przygotowanie potwierdzeń sald środków pieniężnych oraz należności i zobowiązań lub posiadanych udziałów i akcji w innych jednostkach (dla wybranej próby, którą wcześniej audytor powinien przekazać spółce), a także wszystkich dokonanych na koniec roku wycen, szacunków, wyliczeń rezerw itp. wraz z dokumentami będącymi podstawą tych wyliczeń (np. w przypadku rezerwy na zaległe urlopy – zestawienia zaległych urlopów, w przypadku rezerw na świadczenia emerytalne – raportu aktuariusza). Przy badaniu środków trwałych niezbędne jest przygotowanie ewidencji podatkowej i bilansowej, zestawienia zwiększeń i zmniejszeń, zestawienia pozycji wchodzących w skład środków trwałych w budowie czy zestawienie ksiąg wieczystych. Nie należy także zapominać o konieczności przygotowania odpowiednich oświadczeń, takich jak oświadczenie prawnika o sprawach spornych, zestawienie zabezpieczeń i zobowiązań warunkowych, zestawienie jednostek powiązanych itp. Dodatkowo zespół audytowy z pewnością będzie prosił o umożliwienie wglądu w informacje o charakterze organizacyjno-prawnym, takie jak uchwały spółki, książka kontroli, umowa spółki czy też różnego rodzaju inne umowy. Część tych dokumentów może być przejrzana już podczas badania wstępnego w celu zaoszczędzenia czasu podczas badania końcowego. Z uwagi na to, że najwięksi audytorzy posiadają wewnętrznie ustalone standardy badania oraz wymaganej dokumentacji, dokumenty pozyskiwane przez zespół audytowy generalnie nie zmieniają się rokrocznie w istotnym zakresie, tak więc można już wcześniej przygotować część materiałów na postawie wymagań zeszłorocznych. Rozsądnym podejściem jest także poproszenie przed badaniem audytora o przygotowanie listy wymaganych materiałów, tak aby nie obciążać niepotrzebnie pracowników dodatkową pracą w krótkim okresie, ale rozłożyć ją bardziej równomiernie.
Podsumowując, dobra współpraca z audytorem podczas badania znacznie usprawnia pracę oraz zmniejsza zaangażowanie pracowników badanego podmiotu. Wcześniejsze przygotowanie dokumentów skróci także czas niezbędny do zakończenia prac związanych z samym badaniem, dzięki czemu będzie możliwe poświęcenie go także na analizę dodatkowych problemów, które mogą być następnie wykorzystane przez jednostkę do jej wewnętrznych celów.
Co po nowelizacji
W wyniku nowelizacji ustawy o rachunkowości z 23 lipca 2015 r. zakres prac audytora oraz katalog podmiotów poddanych obowiązkowemu badaniu uległ jednak rozszerzeniu. Przepisy ustawy zmieniającej podlegają obowiązkowo zastosowaniu dla sprawozdań finansowych sporządzanych za okresy od 1 stycznia 2016 r.
Pierwszą zmianą, którą wprowadza ustawa zmieniająca, jest rozszerzenie zakresu podmiotów objętych obowiązkowym badaniem o krajowe instytucje płatnicze i podmioty pieniądza elektronicznego. Jest to logicznym następstwem tego, że obowiązkowemu badaniu podlegają wszelkie podmioty zajmujące istotną rolę na rynku finansowym, takie jak banki czy fundusze inwestycyjne. Z uwagi na wejście w krąg podmiotów objętych obowiązkowym badaniem, instytucje płatnicze i instytucje pieniądza elektronicznego tracą prawo do stosowania uproszczeń, co powinny wziąć pod uwagę podczas sporządzania sprawozdania finansowego za rok obrotowy rozpoczynający się 1 stycznia 2016 r. Podmioty te powinny także pamiętać o odpowiednio wcześniejszym powzięciu uchwały o wyborze biegłego rewidenta (przez właścicieli lub radę nadzorczą) oraz podpisaniu z audytorem stosownej umowy.
Istotną zmianą wprowadzoną przez ustawę z 23 lipca 2015 r. jest rozszerzenie zakresu odpowiedzialności audytora o sprawdzenie, czy sprawozdanie z działalności zarządu, które nie jest częścią sprawozdania finansowego, nie zostało istotnie zniekształcone. Dotychczas biegły rewident był zobowiązany potwierdzić jedynie kompletność zaprezentowanych informacji oraz ich zgodność ze sprawozdaniem finansowym. W celu potwierdzenia braku zniekształceń może być wymagane szersze niż dotychczas udostępnienie informacji o planach kierownictwa, z uwagi na to, że brak danych o zamierzonych operacjach, które odbiegają od typowej działalności jednostki, może stanowić zniekształcenie przekazywanej informacji. Informacje dotyczące planowanych istotnych inwestycji czy transakcji mogą znacząco wpłynąć na decyzje inwestorów o ewentualnym zaangażowaniu się w jednostkę. Dodatkowo nowelizacja nakłada także na audytora obowiązek sprawdzenia prawidłowości sporządzenia oświadczenia o stosowaniu ładu korporacyjnego przez jednostki, które są do tego zobowiązane, co dotyczy głównie spółek notowanych na giełdzie. W celu usprawnienia procesu badania sprawozdania finansowego, szczególnie biorąc pod uwagę nowe rozszerzone wymogi, wcześniejsze przygotowanie działu finansowo-księgowego oraz otwarta postawa są nieocenione.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Ustawa z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1333).