Poszerzony skład NSA znów odpowie na pytanie, czy wypłaty dla pracowników z opodatkowanego już dochodu są dla pracodawcy kosztem podatkowym.
Już raz NSA podjął uchwałę w tej sprawie, i to całkiem niedawno – 22 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FPS 3/15). Wczoraj zwykły skład NSA uznał jednak, że była ona niewystarczająca, bo odwoływała się wyłącznie do wykładni prawnej, pomijając aspekty ekonomiczne. Tymczasem to one – jak powiedział sędzia Antoni Hanusz – powinny mieć decydujące znaczenie w tej sprawie. Podkreślił, że sędziowie powinni uwzględnić to, że wynik finansowy spółki, sprawdzony przez biegłego rewidenta, nie może być ponownie weryfikowany.
W związku z tym sąd, orzekając wczoraj w sprawie o sygn. akt II FSK 3069/13, postanowił zwrócić się do poszerzonego składu NSA z pytaniem, czy – mając na względzie aspekty gospodarcze – wynagrodzenia, premie i nagrody przekazywane pracownikom z podziału wyniku finansowego netto mogą być kosztami uzyskania przychodu. Wątpliwości dotyczą jedynie kwot bez składek ZUS, bo te ostatnie, potrącane od nagród i premii, są wprost wyłączone z kosztów podatkowych. Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT.
Spory w NSA
Wczorajsze postanowienie NSA oznacza powrót do problemu rozstrzygniętego w czerwcowej uchwale. Zanim ona zapadła ukształtowały się dwie rozbieżne linie orzecznicze.
Część sądów uznawała, że skoro dochód jest różnicą między przychodami a kosztami ich uzyskania, to nie można po raz drugi go pomniejszać. W przeciwnym razie odliczanie nagród i premii wypłaconych z zysku po opodatkowaniu powodowałoby niezgodne z art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 ustawy o CIT powiększenie kosztów podatkowych o tę kwotę. – W skrajnych przypadkach operacje takie mogłyby w następnych latach doprowadzić do skorygowania dochodu podatkowego do poziomu zerowego – zwracał uwagę NSA np. w wyrokach z 3 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 332/11), z 5 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1375/11) oraz z 16 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1692/11).
Równolegle jednak w NSA zaczęła kształtować się całkiem przeciwna linia orzecznicza. Sąd zaczął orzekać, że wypłata nagród i premii z zysku po opodatkowaniu nie wyklucza zaliczenia ich do kosztów podatkowych, bo nie zakazuje tego żaden przepis, a w szczególności art. 16 ustawy o CIT zawierający katalog wydatków niezaliczanych do kosztów. – Gdyby nagrody i premie z zysku były wyłączone z kosztów, to również inne wydatki spółki sfinansowane z dochodu po opodatkowaniu pozostawionego w firmie, a niewypłaconego w formie dywidendy, nie mogłyby być kosztami podatkowymi – stwierdził NSA np. w wyrokach z 29 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1220/12) i 3 grudnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 3618/13), a także z 29 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2275/10).
Co w uchwale
22 czerwca 2015 r. siedmiu sędziów NSA opowiedziało się za tą drugą linią orzeczniczą. Uznali, że nie można wyciągać wniosku o powtórnym ujmowaniu w kosztach podatkowych tylko z tego, że wypłata nastąpiła po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem. – Dochód po opodatkowaniu może, tak jak wpłaty czy kredyty, stanowić w kolejnym roku podatkowym źródło finansowania osoby prawnej, w tym również wynagrodzeń pracowników – stwierdził NSA w uchwale. Uznał, że w przeciwnym razie wszystkie wydatki sfinansowane z dochodu po opodatkowaniu pozostawionego w przedsiębiorstwie (np. na zakup środków trwałych) nie są kosztem uzyskania przychodów (także w formie odpisów amortyzacyjnych). Podobnie należałoby traktować zakup z tego źródła surowców do produkcji czy towarów handlowych.
NSA zwrócił też uwagę na to, że dochód rozlicza się w ramach danego roku podatkowego. W kolejnym roku nie mamy więc już do czynienia z dochodem jako elementem konstrukcyjnym podatku.
– Kwota ta pozostaje do dyspozycji podatnika i trudno byłoby przyjąć, że podatnik nie mógłby nią dysponować w swobodny sposób – wynikało z uchwały.
Sugestia MF
Uchwała ta nie przekonała jednak Ministerstwa Finansów, o czym poinformował wczoraj pełnomocnik dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w trakcie rozpraw przed NSA (sygn. akt II FSK 861/15, II FSK 2359/13, II FSK 3069/13). Zasugerował, że sprawą powinien zająć się poszerzony skład sądu.
– Przykre jest, że skład sędziowski ugiął się pod naporem fiskusa i skierował sprawę do ponownego rozstrzygnięcia przez NSA – komentuje Michał Muszyński, doradca podatkowy w EY. W jego przekonaniu po uchwale NSA sprawa nie powinna już budzić żadnych kontrowersji, a zawarta w niej wykładnia była słuszna i to nie tylko pod kątem brzmienia przepisów podatkowych, ale także z perspektywy ekonomicznej. – Zysk podatnika stanowi tylko wskaźnik ekonomiczny, od wysokości którego uzależniona jest wartość nagrody i jako źródło finansowania może być on wykorzystany do różnych celów, w tym w celu nagrodzenia pracowników, którzy przyczynili się do jego osiągnięcia – mówi Michał Muszyński.
Obecna uchwała uwzględnia aspekty ekonomiczne
Michał Roszkowski, radca prawny, doradca podatkowy, partner w Accreo
Uchwała z 22 czerwca 2015 r. jest jasna. W mojej ocenie to przeciwne poglądy, które były prezentowane wcześniej przez organy podatkowe oraz niektóre składy sądów administracyjnych, były trudne do zrozumienia i akceptacji, zarówno na płaszczyźnie prawnej, jak i ekonomicznej. Nie można twierdzić, że wydatki z wypracowanego zysku, niezależnie od ich przeznaczenia, nie mogą być kosztem podatkowym, bo nie mają charakteru kosztowego (cokolwiek miałoby to znaczyć). Pojawia się bowiem pytanie, skąd przedsiębiorca ma wziąć pieniądze na nabycie środków trwałych, środków obrotowych albo wypłatę premii pracownikom, aby można było uznać je za koszty podatkowe? Czy tylko środki pieniężne wpłacone na kapitały albo finansowanie zewnętrzne daje prawo do rozpoznania późniejszych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu? Wnioski wynikające z takiego stanowiska są kontrowersyjne, co dostrzegł skład wydający uchwałę. Spodziewam się więc, że kolejna uchwała będzie miała podobną treść.
Zatwierdzenie sprawozdania nie ma znaczenia dla kosztów
Paweł Greszta, doradca podatkowy w Kancelarii Ożóg Tomczykowski
Uchwała z 22 czerwca 2015 r. nie powinna budzić żadnych wątpliwości. Przepisy są jasne i zupełnie niezrozumiała jest próba forsowania odmiennej wykładni, pozajęzykowej. Uwzględnianie aspektów ekonomicznych ma, owszem, znaczenie, ale jedynie w zakresie celowości ponoszonych wydatków. Tylko bowiem ekonomicznie uzasadnione wydatki mogą być uwzględnione przy określaniu podstawy opodatkowania. Inne tego rodzaju względy powinny pozostać poza sferą rozważań przy wykładni przepisów. W szczególności takie kwestie, jak zatwierdzenie sprawozdania finansowego, nie mają dla niej żadnego znaczenia. Należy pamiętać, że inne są cele ustawy o rachunkowości, a inne ustawy podatkowej. Należy więc mieć nadzieję, że NSA nie zmieni poglądu w tej sprawie.