W jaki sposób wspólnicy spółki komandytowej, w której komplementariuszem jest spółka z o.o., a komandytariuszami osoby fizyczne, powinni obliczać zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku? Czy zaliczki te mogą być uiszczane przez spółkę komandytową? Jak ująć w ewidencji księgowej operacje wpłat i pobranie zaliczek przez komandytariuszy i komplementariusza?
Reklama
Dziennik Gazeta Prawna
Spółka komandytowa niezmiennie pozostaje atrakcyjną formą prowadzenia działalności gospodarczej. Jest to spółka osobowa, w której wspólnicy są odrębnymi podmiotami. Spółka komandytowa ma zdolność prawną. Może we własnym imieniu nabywać prawa (w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe), zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa jest tzw. podmiotem transparentnym dla celów podatku dochodowego. Oznacza to, że sama nie jest obciążona CIT. Podatek płacą poszczególni wspólnicy proporcjonalnie do ich prawa udziału w zysku. Tę samą proporcję stosuje się przy przyporządkowaniu kosztów podatkowych i wydatków oraz ulg i zwolnień podatkowych. Na podstawie uchwały o podziale zysku wspólnicy są w stanie obliczyć wysokość rocznego podatku dochodowego. Powstaje jednak pytanie, w jaki sposób wspólnicy spółki osobowej powinni obliczać zaliczki w trakcie roku.
Jeśli komandytariuszem lub komplementariuszem jest osoba fizyczna, to przychody uzyskiwane przez tę osobę będą opodatkowane na podstawie przepisów ustawy o PIT. Wspólnicy spółki komandytowej będący osobami fizycznymi mają prawo wyboru opodatkowania uzyskiwanego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej (tj. 18 proc. i 32 proc.) lub według stawki liniowej (19 proc.).
W przypadku spółki komandytowej, w której wspólnik (komplementariusz) jest osobą prawną, dochodem osoby prawnej z udziału w tej spółce jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, pomniejszony o dochody wolne od podatku oraz powiększony o koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, które uprzednio zostały zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Tak określony dochód podlega opodatkowaniu u komplementariusza w stosunku do jego udziału w zyskach spółki komandytowej. Stawka podatkowa wynosi 19 proc. Do ewidencji podatkowych przychodów i kosztów w spółce z o.o. można wykorzystać konta pozabilansowe.
Komplementariusz będący osobą prawną ma obowiązek obliczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy. Na koniec każdego miesiąca w ewidencji pozabilansowej spółki z o.o. należy ująć (zbiorczo) wartość osiągniętych w miesiącu przychodów i kosztów podatkowych uzyskanych ze spółki komandytowej, przeliczyć je proporcjonalnie do udziału w jej zysku i dodać do przychodów i kosztów samej spółki z o.o. Na podstawie zsumowanych powyższych wartości należy ustalić zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych. W podobny sposób należy dokonać rocznego rozliczenia. Natomiast spółka komandytowa samodzielnie nie rozlicza podatku dochodowego i nie składa deklaracji podatkowej dotyczącej dochodu.
Stanowisko takie potwierdza fiskus. W interpretacji indywidualnej z 15 maja 2009 r., nr ILPB3/423-155/09-2/EK, dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdza, że „przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej powinny być uwzględniane przez spółkę na koniec każdego miesiąca kalendarzowego, z uwagi na fakt, że na taki dzień jest rozliczany podatkowo dany miesiąc”.
Wspólnicy, którzy nie chcą płacić podatku z własnej kieszeni, powinni zawrzeć w umowie spółki komandytowej klauzulę umożliwiającą zaliczkową wypłatę zysku, która pokryłaby zaliczki na podatek.
Zaliczki na podatek dochodowy powinni opłacać komandytariusze. Może to robić również spółka, ale tylko wtedy, gdy działa w charakterze posłańca. Działanie posłańca ma w tym wypadku wymiar wyłącznie techniczny. Wyręcza on podatnika w przekazaniu odpowiedniej kwoty do kasy lub na rachunek bankowy urzędu skarbowego. Pieniądze na zapłatę podatku muszą jednak pochodzić ze środków własnych podatnika.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2000/09, potwierdził, że spółka komandytowa może opłacać podatki wspólników ze swojego rachunku bankowego, jeżeli dokonuje tego jako posłaniec. Na ten cel można przeznaczyć środki pieniężne zdeponowane na koncie spółki, które przysługują wspólnikowi, np. z tytułu udziału w zysku. Pobór kwot na poczet należnego zysku może bowiem następować także w trakcie roku obrotowego.
Uchwała o wysokości udziału w zysku podjęta po zakończeniu roku pozwala na obliczenie faktycznego dochodu do opodatkowania z tytułu udziału w spółce i należnego podatku. Dopiero po jej podjęciu można stwierdzić, czy zaliczki były wyższe, czy niższe niż zobowiązanie podatkowe za cały rok. Dzięki temu mechanizmowi czasem można dostosować wysokość ostatecznego obciążenia podatkowego do aktualnej sytuacji wspólników. Rozwiązanie to znajdzie zastosowanie, jeśli niektórzy wspólnicy prowadzą również inną działalność, która przynosi straty, lub mają prawo do rozliczenia strat z lat poprzednich.
W celu zapewnienia właściwej bieżącej kontroli pobranych przez wspólników zaliczek gotówkowych oraz zdyscyplinowania wspólników do rozliczenia się z tych zaliczek wskazane jest określenie sposobu dokumentowania opłaconych z zaliczki wydatków oraz określenie terminu, w którym osoby pobierające gotówkę mają się z niej rozliczyć.
Konto Rozrachunki ze wspólnikami w spółce komandytowej utworzone w ramach konta Pozostałe rozrachunki służy do ewidencji rozliczeń pomiędzy spółką a wspólnikami, która obejmuje rozrachunki z tytułu deklarowanych w umowie i należnych na poczet kapitału wkładów pieniężnych oraz rzeczowych, zaliczkowych wypłat gotówkowych na poczet zysku brutto, rozliczenia wyniku finansowego (zysku lub straty) brutto lub innych rozliczeń gotówkowych.
Wszystkie nierozliczone wypłaty (w tym pobrane przez wspólników zaliczki gotówkowe) stanowiące saldo konta Pozostałe rozrachunki powinny na dzień bilansowy zostać poddane analizie i ocenie w celu stwierdzenia, czy nie mają one charakteru wypłat na poczet udziału w zysku spółki (wypłat o charakterze trwałym). Są to m.in. zapłaty ze środków spółki za zobowiązania prywatne wspólników oraz środki pobrane z kasy lub rachunku firmowego na potrzeby osobiste wspólników. Charakter przejściowy mają te należności i zobowiązania, które podlegają rozliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych, np. wypłacone zaliczki na koszty podróży służbowych wspólników oraz na zakup materiałów i towarów, a także uregulowane bezpośrednio przez wspólników zobowiązania wobec kontrahentów spółki.
Zaliczki na obciążający wspólników podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzane z ich upoważnienia przez spółkę mogą zostać ujęte w ewidencji księgowej następująco:
1) zarachowanie należnego od wspólników podatku dochodowego (w wysokości pomniejszonej o składkę na ubezpieczenie zdrowotne): Wn konto Pozostałe rozrachunki (w analityce: Imienne konto wspólnika z tytułu podatku dochodowego) oraz Ma konto Rozrachunki publicznoprawne (w analityce: Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych),
2) przelew zaliczek na podatek dochodowy na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego: Wn konto Rozrachunki publicznoprawne (w analityce: Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych) oraz Ma konto Rachunek bankowy.
Zarachowanie składek na ubezpieczenie zdrowotne obciążających wspólników, rozliczane z ich upoważnienia z ZUS ujmujemy następująco: Wn konto Pozostałe rozrachunki (w analityce: Imienne konto wspólnika – rozrachunki z ZUS) i Ma konto Rozrachunki publicznoprawne (w analityce: Rozrachunki z ZUS).
Wniesienie zadeklarowanego w umowie spółki wkładu pieniężnego lub rzeczowego może zostać ujęte zapisem:
1) wkład zadeklarowany: Wn konto Pozostałe rozrachunki (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikami z tytułu wkładów kapitałowych) i Ma konto Kapitał zakładowy,
2) wkłady wpłacone gotówką: Wn konto Kasa lub Rachunek bankowy oraz Ma konto Pozostałe rozrachunki (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikami z tytułu wkładów kapitałowych),
3) wkłady w postaci aportu: Ma konto Pozostałe rozrachunki (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikami z tytułu wkładów kapitałowych) oraz Wn konto: Środki trwałe, Wartości niematerialne i prawne, Długoterminowe aktywa finansowe, Inwestycje w nieruchomości i prawa, Środki trwałe w budowie, Krótkoterminowe aktywa finansowe, Rozrachunki z odbiorcami, Pozostałe rozrachunki, Materiały i opakowania, Towary.
Spółki osobowe prawa handlowego i spółki cywilne mogą tworzyć kapitały na zasadzie dobrowolności, co oznacza, że przekazanie części zysku spółki na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie wymaga zmiany umowy spółki. Przekazanie zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy może zostać ujęte w księgach rachunkowych zapisem: Wn konto Rozliczenie wyniku finansowego i Ma konto Kapitał zapasowy lub Kapitał rezerwowy.
PRZYKŁAD
Zysk firmy
W spółce komandytowej na koniec 2014 r.:
1. Saldo Wn konta Pozostałe rozrachunki (w analityce: Imienne konto wspólnika) wynosiło 12 000 zł, w tym:
a) opłacone za wspólników z firmowego rachunku bieżącego zaliczki na podatek dochodowy w łącznej kwocie 8000 zł, tj. różnica trwała,
b) pobrane przez wspólników zaliczki w kwocie 15 000 zł na zapłatę zobowiązań wobec dostawców, z których rozliczono 11 000 zł, przedstawiając dowody zapłaty na koniec grudnia 2014 r., natomiast 4000 zł zostało rozliczone w 2015 r., co stanowi różnicę przejściową, która została wykazana w bilansie na dzień bilansowy 2014 r.
2. Wartość kapitału podstawowego (saldo Ma konta 80) wynosiła na koniec 2014 r. 30 000 zł.
3. Za 2014 r. spółka jawna wypracowała zysk w wysokości 100 000 zł, który po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego na podstawie podjętej uchwały wspólnicy przeznaczyli na:
a) wypłaty dla wspólników po 35 000 zł (dla każdego z dwóch wspólników),
b) wpłata na kapitał zapasowy 10 000 zł,
c) pokrycie straty bilansowej za 2013 r. w wysokości 20 000 zł.
Objaśnienia:
1. PK – obliczenie w imieniu wspólników zaliczek na podatek dochodowy kwota 8000 zł: strona Wn konto Pozostałe rozrachunki (w analityce: konto imienne wspólnika z tytułu podatku dochodowego) oraz strona Ma konto Rozrachunki publicznoprawne (w analityce: Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych).
2. WB – zapłata zaliczki na podatek dochodowy wspólników przez spółkę kwota 8000 zł: strona Wn konto Rozrachunki publicznoprawne (w analityce: Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych) oraz strona Ma konto Rachunek bankowy.
3. Zaliczka dla wspólników na zapłatę zobowiązań wobec kontrahentów kwota 15 000 zł: strona Wn konto Pozostałe rozrachunki (w analityce: konto imienne wspólnika z tytułu rozliczeń bieżących) oraz Rachunek bankowy.
4. Zapłata zobowiązań wobec kontrahentów przez wspólników kwota 11 000 zł: strona Wn konto Rozrachunki z dostawcami oraz strona Ma konto Pozostałe rozrachunki (w analityce: konto imienne wspólnika z tytułu rozliczeń bieżących).
5. PK – zmniejszenie zysku do podziału z tytułu pobranych zaliczek na podatek dochodowy wspólników w trakcie roku kwota 8000 zł: strona Wn konto Rozliczenie wyniku finansowego (w analityce: wynik finansowy za 2014 r.) oraz strona Ma konto Pozostałe rozrachunki (w analityce: konto imienne wspólnika z tytułu podatku dochodowego).
6. PK – przeksięgowanie zysku za 2014 r. (pod datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego) kwota 100 000 zł: strona Wn Wynik finansowy (w analityce: Wynik finansowy 2014 r.) oraz strona Ma konto Rozliczenie wyniku finansowego (w analityce: wynik finansowy za 2014 r.).
7. PK – podział zysku zgodnie z uchwałą wspólników pod datą podjęcia uchwały:
a) kwota 62 000 zł (tj. 35 000 zł x 2 minus 8000 zł): strona Wn konto Rozliczenie wyniku finansowego (w analityce: wynik finansowy za 2014 r.) oraz strona Ma konto Pozostałe rozrachunki (w analityce: konto imienne wspólnika z tytułu udziałów w zyskach spółki).
b) wpłata na kapitał zapasowy kwota 10 000 zł: strona Wn konto Rozliczenie wyniku finansowego (w analityce: wynik finansowy za 2014 r.) oraz strona Ma konto Kapitał zapasowy.
c) pokrycie straty bilansowej za 2013 r. kwota 20 000 zł: strona Wn konto Rozliczenie wyniku finansowego (w analityce: wynik finansowy za 2014 r.) oraz Ma konto Rozliczenie wyniku finansowego (w analityce: wynik finansowy za 2013 r.)
8. WB – przelew wypłaty zysku wspólnikom kwota 62 000 zł: strona Pozostałe rozrachunki (w analityce: konto imienne wspólników z tytułu udziałów w zyskach spółki) oraz strona Ma konto Rachunek bankowy.
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.).