Często umowa przewiduje niski udział w zysku dla wspólnika wnoszącego znaczny wkład. Fiskus może podważyć takie zasady podziału.
Spółka komandytowa (s.k.) daje korzyść podatkową, jaką jest jednokrotne – z punktu widzenia wspólników – opodatkowanie zysku przy jednoczesnym zabezpieczeniu prywatnego majątku właścicieli. Nic zatem dziwnego, że w ciągu kilku ostatnich lat przybyło tego typu spółek. Ale uwaga! W wielu przypadkach istnieje duże ryzyko podatkowe związane z takim modelem prowadzenia działalności gospodarczej.
Reklama
Dlaczego? Otóż może się zdarzyć, że fiskus zakwestionuje zasady podziału zysku, uznając je za nierynkowe, następnie sam oszacuje zysk, a powstałą różnicę opodatkuje sankcyjną 50-proc. stawką! Sprawdźmy więc, jak formułować zapisy umowy o utworzeniu s.k., aby uniknąć dopłaty.

Reklama
Zmiana formy prawnej
W przypadku biznesu prowadzonego przez osoby fizyczne często spotykana jest konstrukcja, w której osoby te są komandytariuszami (czyli wspólnikami nieryzykującymi swoim majątkiem), a rolę komplementariusza (a więc wspólnika ponoszącego pełne ryzyko) pełni spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o. nieraz jest wręcz powołana specjalnie w tym celu, a jej właścicielami są te same osoby, które są komandytariuszami s.k.
Rozwiązanie takie jest co do zasady korzystne podatkowo (zysk z działalności jest opodatkowany jednokrotnie) oraz pozwala na znaczne ograniczenie odpowiedzialności majątkiem osobistym właścicieli (komandytariuszy).
Problemy mogą pojawić się jednak w przypadku biznesów, które były przez wiele lat prowadzone w formie spółki z o.o., a następnie zmieniono ich formę na spółkę komandytową.
Dwie drogi dojścia
Najprostszym, wydawałoby się, sposobem na zmianę formy prowadzenia biznesu jest przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową w trybie przepisów kodeksu spółek handlowych. Tu jednak pojawia się problem konieczności opodatkowania tzw. zysków zatrzymanych, tj. zysków niewypłaconych wspólnikom w formie dywidendy (i w związku z tym nieopodatkowanych).
Ze względu na wątpliwości interpretacyjne i niekorzystne stanowisko organów podatkowych wielu przedsiębiorców decydowało się na alternatywny sposób przekształcenia formy biznesu, a mianowicie wniesienie aportem przedsiębiorstwa spółki z o.o. do nowo utworzonej spółki komandytowej. Do takiej spółki właściciele spółki z o.o. wnosili niewielki wkład i zostawali komandytariuszami, a komplementariuszem zostawała spółka z o.o., która wniosła dotychczasowy biznes.
Efekt optymalizacji
W takim przypadku, w celu osiągnięcia elementu optymalizacji opodatkowania, stosowaną praktyką było przypisywanie sp. z o.o. stosunkowo niewielkiego udziału w zyskach sp.k., (np. 1 proc.), właściciele (osoby fizyczne) otrzymywali zaś pozostałą część zysku. W efekcie dochodziło do sytuacji, w której jeden ze wspólników (spółka z o.o.) wnosił wkład o istotnej wartości, zadowalając się nieproporcjonalnie niskim udziałem w zysku.
W związku z tym pojawia się wątpliwość, czy ustalenie podziału zysku nieproporcjonalnie do wartości wniesionych wkładów jest dopuszczalne w sytuacji, w której odbywa się to między podmiotami powiązanymi. Jeden ze wspólników (sp. z o.o.) jest bowiem powiązany kapitałowo (ale najczęściej i osobowo) z pozostałymi.
Kodeks spółek handlowych pozwala na dowolne kształtowanie podziału zysku między wspólników – wystarczy zapis w umowie spółki o ustalonym dla każdego ze wspólników udziale w zysku. Jeżeli takiego zapisu nie ma, to komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki (art. 123 par. 1 k.s.h.). Natomiast ustawa o CIT wskazuje, że przychody i koszty podatkowe dzieli się między komplementariusza i komandytariuszy proporcjonalnie do ustalonego w umowie spółki podziału zysku (art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT).
Organy podatkowe przez wiele lat nie kwestionowały takiego podejścia, dopuszczając niesprawiedliwy podział, twierdząc m.in., że „Uczestniczenie w przychodach i kosztach podatkowych odbywa się proporcjonalnie do udziału w zysku, niezależnie od wysokości wkładów wniesionych przez wspólników”. Przykładem mogą być interpretacje dyrektorów izb skarbowych w: Poznaniu z 6 maja 2014 r. (nr ILPB1/415-356/14-2/AG), Warszawie z 19 kwietnia 2013 r. (nr IPPB3/423-84/13-2/AM), Poznaniu z 2 sierpnia 2012 r. (nr ILPB1/415-499/12-3/AMN), Katowicach z 3 lipca 2009 r. (nr IBPB1/4I5-281/09/KB) czy Poznaniu z 18 września 2008 r. (nr ILPB1/415- 436/08-2/RP).
Nowe podejście
W ciągu ostatnich dwóch lat pojawiały się jednak także interpretacje opowiadające się za innym stanowiskiem. I tak, jeżeli podmioty powiązane utworzą sp.k., a warunki zawarcia umowy tej spółki określającej m.in. sposób ustalenia praw do udziału w zysku odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, i wpłynęłoby to na wysokość uzyskiwanych dochodów, to organy podatkowe mogą określić dochód wspólników bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Stwierdzili tak w wydanych interpretacjach np. dyrektorzy izb skarbowych w: Katowicach z 18 grudnia 2014 r. (nr IBPBI/1/423-21/14/KB), Poznaniu z 25 października 2013 r. (nr ILPB1/415-853/13-5/AMN), Poznaniu z 11 czerwca 2013 r. (nr ILPB4/423-93/12/13-S/MC). Takie niekorzystne dla podatników stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 4 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 1344/14).
Może to oznaczać, że jeżeli warunki zawarcia umowy sp.k. zostaną uznane za nierynkowe (np. urząd skarbowy uzna, że jeśli sp. z o.o. wniesie 80 proc. wkładów, otrzymuje 1 proc. udziału w zysku), to organ podatkowy nie kieruje się udziałem wynikającym z umowy spółki, lecz szacuje dochód proporcjonalnie do wniesionych udziałów.
Modyfikacja przepisów
Od 1 stycznia 2015 r. wprost uregulowano, że powiązane podmioty zawierające umowę spółki niebędącej osobą prawną są obowiązane do sporządzenia dokumentacji cen transferowych takiej transakcji (jeśli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro). Pośrednio potwierdza to, że organy podatkowe oczekują, iż podatnicy udowodnią rynkowy charakter transakcji i uzasadnią sposób podziału zysków spółki, a także że fiskus może kwestionować charakter transakcji i szacować dochód wspólników.
Mimo iż przepis o sporządzaniu dokumentacji dla zawarcia umowy spółki komandytowej obowiązuje od 2015 r., to przepisy o szacowaniu dochodów (art. 11 ustawy o CIT i art. 25 ustawy o PIT) również wcześniej dawały możliwość kwestionowania podziału dochodu, na co wskazują przytoczone powyżej interpretacje indywidualne oraz wyrok WSA.
Nieproporcjonalnie to nie zawsze nierynkowo
Biorąc pod uwagę powyższe, tworząc spółkę komandytową, w której komplementariuszem jest sp. z o.o., należy zwrócić szczególną uwagę na zapis dotyczący udziału w zysku poszczególnych wspólników, w odniesieniu do wnoszonego przez tych wspólników wkładu do spółki. Istnieje bowiem ryzyko, że organy podatkowe mogą zakwestionować zastosowany podział zysku.
Kluczowe jest tu jednak sformułowanie „warunki zawarcia umowy, m.in. sposób ustalenia praw do udziału w zysku odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane”. Nie każdy bowiem przypadek nieproporcjonalnego podziału zysków można będzie uznać za nierynkowy. Wiele zależeć będzie od innych czynników i okoliczności zawiązania spółki komandytowej. Ważne zatem jest, aby wspólnicy byli w stanie wykazać, że przyjęty podział ma rynkowy charakter i że niepowiązane podmioty również byłyby gotowe zawiązać spółkę na takich samych warunkach. Takie sytuacje mogą mieć miejsce, np. gdy któryś ze wspólników angażuje się w większym stopniu w prowadzenie spraw spółki (lub przeciwnie – pełni rolę pasywnego inwestora) albo gdy dany wspólnik wnosi oprócz wkładu pieniężnego także inne wartości, których jednak nie można bezpośrednio wycenić lub uznać za przedmiot aportu (np. znajomość danej branży, renoma, kontakty), a które będą decydować o sukcesie spółki. W praktyce ryzyko będzie zależeć od konkretnego przypadku, specyfiki branży, modelu biznesu, a także wielkości dysproporcji miedzy wkładem a udziałem w zysku – zasadniczo im mniejsza dysproporcja, tym szanse na obronę podatników powinny być wyższe. ©?
PRZYKŁAD
Organ zmieni rozliczenie
Spółka z o.o. prowadzi działalność produkcyjną, posiada m.in. fabrykę o wartości 6 mln zł. Właścicielami są dwie osoby fizyczne. Właściciele wraz ze spółką z o.o. zakładają spółkę komandytową, do której sp. z o.o. wnosi aportem przedsiębiorstwo wycenione na 9 mln zł. Wspólnicy wnoszą po 500 tys. zł.
Umowa spółki komandytowej zakłada udział w zysku osób fizycznych na poziomie 40 proc. każda oraz spółki z o.o. na poziomie 20 proc. Zysk wyniósł 1 mln zł, z czego spółka z o.o. otrzyma 200 tys. zł.
Organy podatkowe, kierując się brzmieniem przepisów, mogą podważać taki podział zysku, w skrajnym przypadku szacując dochód sp. z o.o. w kwocie 900 tys. zł. Na gruncie przepisów obowiązujących od 2015 r. w przypadku braku dokumentacji podatkowej podatek mógłby wynieść nawet 350 tys. zł (stawka 50 proc. od doszacowanej kwoty 700 tys. zł).
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Ustawa z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).