Tak wynika z dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także z jednego z ubiegłorocznych wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE. Rozstrzygnięcie TSUE z 29 września, podobnie zresztą jak wcześniejsza uchwała polskiego Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest nie po myśli resortu finansów. TSUE nie przychylił się nawet do wniosku polskiego rządu o odsunięcie w czasie skutków rozstrzygnięcia. Wyrok w niełatwej sytuacji stawia też gminy. Bo bilans zmian może czasem okazać się ujemny, a pracy z udowodnieniem prawa do zwrotu może być bardzo dużo.
Reklama
Jak zatem w takiej sytuacji powinny zachować się główni zainteresowani? Pytanie jest o tyle ważne, że orzeczenie trybunału nie tworzy nowego prawa, a jedynie interpretuje przepisy obowiązujące od lat. Problem w tym, że część gmin nie ma ochoty odsuwać w czasie centralizacji rozliczeń w VAT, a wręcz przemierza się do korekt historycznych.

Reklama
Ustawy o podatku od towarów i usług zawierają swoją własną definicję działalności gospodarczej, wykonywanie której determinuje status podatnika VAT. To na gruncie takiej powstały wątpliwości co do tego, czy gminna jednostka budżetowa może posiadać status podatnika VAT, czy jednak czynności, które podejmuje, powinny być przypisane gminie.
Bez deklaracji VAT
Wątpliwości nie ustały nawet wówczas, gdy NSA w składzie rozszerzonym siedmiu sędziów stwierdził, że gminna jednostka budżetowa nie dysponuje wystarczającą samodzielnością, by być podatnikiem VAT.
Obecnie jednak rozważania w tej sprawie są bezzasadne. Po wyroku TSUE z 29 września 2015 r. (sygn. C-276/14) nie powinno być wątpliwości co do tego, że gminne jednostki budżetowe nie spełniają warunków, aby być podatnikiem VAT. A zatem to gmina w ramach centralizacji rozliczeń powinna uwzględniać w swoich rozliczeniach z fiskusem czynności wykonywane i zakupy dokonywane z udziałem takich jednostek.
Cały czas otwarty pozostaje problem zakładów budżetowych, które dysponują większą samodzielnością działania. Ministerstwo Finansów zapowiedziało jednak, że na temat statusu fiskalnego w VAT takich zakładów wypowie się dopiero po tym, jak NSA wyda w tej sprawie rozstrzygnięcie w rozszerzonym siedmioosobowym składzie (zgodnie z postanowieniem NSA z 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725/14).
Od kiedy centralizacja
W związku z tym, że do tej pory resort finansów upierał się przy tezie o podmiotowości podatkowej gminnych jednostek budżetowych, dla istotnej większości gmin w Polsce wyrok trybunału to wyraźna i jednoznaczna zapowiedź dużych zmian w rozliczeniach fiskalnych w VAT.
Co ważne, TSUE nie przychylił się do wniosku polskiego rządu o odsunięcie w czasie skutków dokonanego rozstrzygnięcia. Oznacza to, że ani polska administracja podatkowa, ani sądy administracyjne, jak również sami podatnicy nie otrzymali czasu na implementację wykładni, zgodnie z którą jednostki budżetowe gminy nie mają statusu podatnika VAT.
Więcej, ze względu na to, że rozstrzygnięcie nie dotyczy zgodności przepisów prawa krajowego ze wspólnotowym, a jedynie sposobu interpretowania obowiązujących regulacji, należy stwierdzić, że wykładnia taka powinna była być stosowana od momentu wejścia Polski do Unii Europejskiej.
Minister finansów stara się jednak uspokoić podatników, a nawet w pewnym sensie odradza pośpiech przy centralizacji rozliczeń podatkowych w zgodzie z orzeczeniem TSUE.
Warto przypomnieć, że już w przeszłości w komunikacie z 9 lipca 2013 r., wydanym po uchwale NSA, ministerstwo zapowiadało, że: „nie będą kwestionowane dotychczasowe rozliczenia gminnych jednostek budżetowych jako podatników VAT” – wówczas, w tym zakresie, organy dotrzymały słowa.
Obecnie w komunikacie wydanym w związku z wyrokiem TSUE nie tylko zaprezentowany został wyraźny pogląd, że centralizacja jako obligatoryjna dotyczy rozliczeń „w przód”, lecz także minister wskazał, że do połowy 2016 roku nie będą kwestionowane rozliczenia dokonywane odrębnie przez gminy i ich jednostki budżetowe działające jako podatnicy VAT.
Bez wątpienia taki gest ministra wynika z tego, że centralizacja wymagać będzie wielu zmian proceduralnych, a nawet nabycia stosownego oprogramowania (co w trybie zakupów obowiązującym jednostki samorządu terytorialnego wymaga czasu), ale bez wątpienia jego źródła należy dopatrywać się w dotychczasowym twardym podejściu organów do statusu podatkowego jednostek budżetowych gminy. Pomimo bowiem uchwały NSA wydanej w składzie siedmiu sędziów do momentu wydania zeszłotygodniowego wyroku TSUE minister tkwił w przekonaniu o braku „monopolu samorządowego” gminy na status podatnika VAT.
W rzeczonym komunikacie minister odniósł się do zagadnienia ewentualnych korekt historycznych, nie negując prawa do ich dokonywania, ale jednocześnie przestrzegając, że muszą one mieć charakter kompleksowy, tj. powinny być dokonane za cały okres aż do przedawnienia. Przy wyznaczaniu zaś kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, a w efekcie VAT do odliczenia, konieczne jest zastosowanie odpowiednio nie tylko proporcji właściwej dla sprzedaży zwolnionej, lecz także nade wszystko prewspółczynnika.
Wyzwanie czy szansa
Już uchwała NSA z 2013 roku wywołała istotne poruszenie w środowisku samorządowym. Pojawiła się wówczas ekscytacja w sprawie potężnych oszczędności fiskalnych, jakie może przynieść gminna centralizacja rozliczeń w podatku od towarów i usług. Z innej strony wyraźnie widoczna była nieprzyjazna reakcja aparatu skarbowego. Dopiero zadane przez NSA pytanie w trybie prejudycjalnym schłodziło trochę emocje i spowodowało, przynajmniej częściowe, zawieszenie broni.
Obecnie, skoro już nie budzi wątpliwości, kto jest podatnikiem (przynajmniej jeżeli chodzi o jednostki budżetowe, bo zakłady budżetowe pozostają jeszcze w pewnym zawieszeniu), oczywiste jest, że centralizacja rozliczeń w VAT na poziomie gminy jest konieczna.
Powszechne przekonanie o tym, że scalenie fiskalne gminy i jej jednostek budżetowych będzie miało wyłącznie pozytywny skutek, może okazać się nie do końca prawdziwe. Owszem, w zdecydowanej większości przypadków (o ile nie we wszystkich) gmina zyska większe prawo do rozliczenia podatku naliczonego. Nie można jednak zapominać o drugiej stronie tego medalu. W szczególności nie jest możliwe w sposób generalny i abstrakcyjny zbilansowanie zalet i wad dla postawienia uniwersalnej dla polskiego samorządu tezy o implikacjach zmiany wykładni. W poszczególnych przypadkach konsekwencje mogą być różne w zależności od konkretnych okoliczności. Duże znaczenie będzie miało to, czy do tej pory jednostki budżetowe gminy występujące z pozycji podmiotu rozliczeń w podatku od towarów i usług były czynnymi podatnikami VAT, czy też korzystały ze zwolnienia od VAT determinowanego wysokością obrotów z tytułu sprzedaży bez zwolnień przedmiotowych (czyli właściwych dla samych transakcji).
Jeżeli bowiem jednostka korzystała ze zwolnienia, które nie było determinowane wyłącznie przedmiotem sprzedaży, ale przede wszystkim wartością transakcji, dla których przedmiotowo właściwa jest stawka inna niż zwolnienie (np. najem powierzchni, usługi reklamowe w ramach umów sponsoringu, usługi gastronomiczne etc.), to po centralizacji nie skorzysta już z takiego zwolnienia. W praktyce skutkować to będzie uwzględnieniem w cenach podatku od towarów i usług. W przypadku świadczeń dokonywanych na podstawie odrębnych zamówień wiązałoby się to najczęściej z doliczeniem VAT do dotychczasowej ceny. Co jednak w sytuacji, w której zawarte były umowy wieloletnie (np. najmu), czy tego rodzaju kontrakty przewidywały ewentualne ubruttowienie metodą „od stu”? Teoretycznie powinny, gdyż taka powinna być technika zapisywania cen w umowach, jednak w praktyce jest z tym różnie. A to niejednokrotnie oznaczać będzie konieczność zastosowania ubruttowienia metodą „w stu”. To z kolei przesądza o tym, że nawet po nabyciu prawa do rozliczenia podatku naliczonego (w ramach centralizacji) bilans dla danej jednostki może być ujemny.
Warto również przypomnieć, że to, co może opłacać się dużym gminom, w małych nie zawsze musi powodować taki sam skutek. Jeżeli bowiem np. sama gmina korzystała ze zwolnienia od VAT ze względu na wartość sprzedaży opodatkowanej i było to uzasadnione, a także jej jednostki budżetowe, każda z osobna, spełniały ku temu warunki, to w wyniku scalenia rozliczeń zapewne zostanie przekroczony próg ustawowy uprawniający do takiego zwolnienia.
Za mało czasu
Bez wątpienia taka zmiana będzie odczuwalna na poziomie operacyjnym w zakresie rozliczeń w VAT. Wymagane będzie merytoryczne przygotowanie osób zatrudnionych w służbach finansowych gminy oraz jej jednostek budżetowych. Zatem w takich okolicznościach, sporządzając bilans za i przeciw, należy dodatkowo uwzględnić czynnik ludzki, i to nie tylko postrzegając go przez pryzmat wydatków, jakie trzeba będzie ponieść np. na szkolenia.
Ponad wszelką wątpliwość przypisanie gminie jako całości statusu podatnika VAT musi spowodować stworzenie i implementację nowych procedur centralizacji. Skoro bowiem gmina złoży jedną wspólną deklarację, to wpierw musi pozyskać z poszczególnych jednostek dane niezbędne do jej sporządzenia. Tylko bowiem odpowiednio ukształtowane i wdrożone (a w ramach tego przetestowane) procesy pozwolą na dokonywanie skutecznych rozliczeń podatkowych, a także odpowiednio alokują np. ryzyka karnoskarbowe. Oczywiście tego rodzaju procesy funkcjonują w przedsiębiorstwach wielooddziałowych, jednak najczęściej są one efektem wielu lat pracy, a niejednokrotnie również dużych nakładów finansowych. Same rozliczenia opierają się też na złożonym informatycznym systemie raportowania. Biorąc to pod uwagę, należy stwierdzić, że oferowane gminom przez ministra finansów kilka miesięcy odsunięcia w czasie może okazać się okresem zbyt krótkim (zwłaszcza jeżeli weźmiemy pod uwagę, że do tej pory aparat skarbowy hamował zapędy gmin do centralizacji).
To jednak nie koniec obowiązków związanych z centralizacją. Niejednokrotnie bowiem potencjalne korzyści finansowe wynikające ze zwiększenia zakresu rozliczania podatku naliczonego przesłaniają nieco pewne drobne obowiązki i problemy dnia codziennego. Do tej kategorii zaliczyć należy np. obowiązki w zakresie fakturowania, prowadzenia pełnych rejestrów VAT, a niejednokrotnie również fiskalizację za pomocą kasy rejestrującej.
Najbardziej oczywistym pozytywnym skutkiem finansowym scalenia podatkowego gmin będzie zwiększenie prawa do rozliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji bowiem połączenia całej sprzedaży dokonywanej przez wszystkie jednostki gminne może zwiększyć się wskaźnik proporcji identyfikowany przez podatników, którzy dokonują zarówno sprzedaży zwolnionej, jak i niekorzystającej ze zwolnienia.
Nie można jednak zapominać, że odliczanie za pomocą proporcji jest właściwe jedynie wówczas, gdy podatnik nie może przyporządkować zakupów do konkretnej sprzedaży zwolnionej lub niekorzystającej ze zwolnienia. Zatem jeżeli dane zakupy są związane wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną, to zwiększenie proporcji nie będzie generowało żadnych korzyści po stronie podatku naliczonego.
Dodatkowo warto przypomnieć, że całkiem niedawno, bo w wyroku z 5 czerwca 2014 r., sygn. C-500/13, TSUE uznał, że korekta zwiększająca rozliczenie podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczania składnika majątku trwałego powinna być dokonywana przez cały okres korekty.
„Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej dyrektywa 2006/112 – oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują 10-letni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w ciągu jednego roku podatkowego”.
Zatem gminy nie mogą liczyć na jednorazowy duży zastrzyk środków uzasadniony zmianą sposobu wykorzystania środków trwałych oraz WNiP i powodowany dokonaną korektą VAT w trybie art. 91 ustawy o VAT.
Odnosząc się do zagadnienia VAT naliczonego i związanych z tym potencjalnych korzyści, nie można zapomnieć o tzw. preproporcji. Przypomnieć bowiem należy, że od stycznia 2016 r. wchodzą w życie przepisy, które normują takie zagadnienie. Co ważne, przez unormowania takie prawodawca próbuje zobligować podatników do stosowania jednej wspólnej rocznej preproporcji dla całej jednostki. Już wcześniej wskazywałem, że takie rozwiązanie nie zawsze się sprawdzi i nie w każdym przypadku będzie uzasadnione, gdyż w ramach aktywności jednego podatnika mogą być różne obszary funkcjonowania, dla których właściwe są różne metody identyfikacji wskaźnika właściwego przy wyznaczaniu kwoty podatku naliczonego.
Obecnie, wobec faktu scalenia podatkowego gmin, stosowanie wspólnego wskaźnika tym bardziej nie jest właściwe, a raczej niemożliwe do zastosowania. To oznacza zasadność oczekiwania zmian w przepisach normujących to zagadnienie (obawiam się, że przygotowywane obecnie przepisy wykonawcze mogą okazać się niewystarczające).
Co ze wskaźnikami rocznymi
Tak jak zostało to już powyżej wskazane, minister finansów, chociaż nie zdołał przekonać trybunału o zasadności odsunięcia w czasie implementacji orzeczenia (co zdecydowanie jest dość zaskakujące w świetle chociażby zaproponowanych powyżej trudności wynikających z implementacji), zasygnalizował, że gminy mają czas do końca czerwca 2016 r. na dokonanie całkowitej centralizacji rozliczeń w VAT. Abstrahując od tego, że ten czas może się okazać niewystarczający, należy zwrócić uwagę na inny aspekt śródrocznej modyfikacji podmiotowej.
Pomimo miesięcznego/kwartalnego charakteru VAT istnieją pewne mechanizmy, które opierają się na rozliczeniu rocznym. Do takich zaliczyć należy odliczanie częściowe. Podatnik wyznacza dla danego roku (całego roku) wskaźnik proporcji, za pomocą którego identyfikuje kwoty VAT naliczonego podlegającego rozliczeniu. Po zakończeniu roku dokonywana jest korekta, w ramach której stosowany jest wskaźnik właściwy ustalony na podstawie danych roku korygowanego. Podkreślić jednak należy, że kwoty podatku do odliczenia identyfikowane w trakcie roku, mimo późniejszej korekty, muszą być precyzyjnie, prawidłowo wyznaczone. Zasadne jest więc pytanie, jak minister finansów zamierza rozwiązać ten problem wobec gmin, które zrealizują obowiązek centralizacji w trakcie roku – jaka proporcja będzie miała zastosowanie w pozostałej części 2016 roku. Niestety takie pytanie pozostaje na razie bez odpowiedzi. Pozostaje mieć nadzieję, że jakieś mechanizmy zostaną wypracowane w zapowiadanym przez resort terminie do końca listopada tego roku.
A przecież nie można zapominać o tym, że od stycznia wchodzą w życie przepisy dotyczące tzw. preproporcji z kolejnym rocznym wskaźnikiem w VAT.
Korekta rozliczeń
Zapowiedziana przez resort finansów, a niespójna z treścią wyroku TSUE, modyfikacja statusu podatkowego gmin na przyszłość nie może zamykać gminom drogi do korekt rozliczeń za lata ubiegłe. Minister ma tego świadomość, co przejawia się w zawartym w komunikacie ostrzeżeniu, że korekta tak, ale tylko kompleksowa, konsekwentna i ze wskaźnikiem preproporcji. Jest też i marchewka: jeżeli gmina nie skoryguje rozliczeń, to nie będzie musiała oddawać otrzymanych uprzednio dotacji w części przypadającej na VAT.
Takie podejście musi budzić zastrzeżenia.
Korekta historyczna musi być konsekwentna, tj. przy decyzji o działaniu retrospektywnym gmina powinna skorygować w pierwszej kolejności VAT należny od sprzedaży jednostek, które korzystały ze zwolnienia z uwagi na wartość sprzedaży. Rozliczając podatek naliczony, jednostka samorządu będzie musiała na nowo zdefiniować wskaźnik proporcji i obszary jego stosowania, a także zakupy związane z obszarami aktywności, które nie stanowiły działalności gospodarczej. Jednak jeżeli chodzi o preproporcję, to stosowne regulacje wejdą w życie dopiero od 2016 roku i bezzasadne byłoby karanie gmin za korektę poprzez wymóg ich stosowania wobec rozliczeń lat ubiegłych. Do tego otwarte pozostaje pytanie, czy organy nie wpadną na pomysł, że dla rozliczenia VAT gmina będzie musiała pozyskać faktury wystawione na nią – w tym zakresie powinny wystarczyć noty korygujące.
Jeżeli chodzi o brak obowiązku oddawania dotacji wobec braku korekty to... minister finansów zdecydowanie wyszedł poza swoje kompetencje i może się okazać, że brak korekty nie będzie gwarantował beneficjentowi bezpieczeństwa. Przecież VAT obiektywnie podlegający odliczeniu nie może być kosztem kwalifikowanym finansowanym środkami unijnymi. ©?
Wyjaśnienia MF po wyroku TSUE
● Samorządowe jednostki budżetowe nie mają odrębności podatkowej. Czynności, które wykonują, ma rozliczać gmina.
● Resort zakłada obowiązkowe scentralizowanie rozliczeń dotyczących VAT.
● Do połowy 2016 roku nie będą jednak kwestionowane odrębne rozliczenia gmin i ich jednostek.
● Scentralizowanie rozliczeń nastąpi w przód.
● Samorządy mogą skorygować rozliczenia wstecz, ale jedynie za cały pięcioletni okres.
● Brak konieczności zwrotu VAT (który był wydatkiem kwalifikowanym), jeśli samorząd nie skoryguje podatku.
● Najpóźniej w listopadzie 2015 roku ma zostać przedstawiony projekt zmian prawnych.