Subskrybuj nas na Youtube
Przy jej rozliczaniu trzeba uwzględnić należny podatek od towarów i usług. Zwiększy to wartość podlegających odliczeniu kosztów uzyskania przychodów, a więc zmniejszy należny CIT
Opodatkowanie przysługującej podatnikowi sprzedaży wierzytelności w podatku dochodowym zależy przede wszystkim od tego, czy na moment jej powstania została potraktowana jako przychód do opodatkowania. W przypadkach gdy wykonanie usługi lub dostawa towaru prowadzić będzie do powstania memoriałowego przychodu (tzn. przychody zostały osiągnięte w momencie ich powstania, a nie w momencie wpływu środków pieniężnych), przesłanka ta będzie spełniona. Jeżeli cena zbycia jest niższa niż wartość pierwotnie powstałej wierzytelności, różnica jest stratą, która rozliczana jest jako koszt podatkowy (art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT).
Były rozbieżności
Istotne jest określenie, od jakiej wartości liczona jest strata. W dotychczasowej praktyce zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych występowały rozbieżności związane z kwalifikacją podatku od towarów i usług jako elementu kalkulacyjnego straty przy zbyciu. Z jednej strony argumentowano, że tylko należność główna stanowić będzie podstawę do rozpoznania straty, gdyż w tej wartości ujmuje się przychód należny, a tym samym może on być pomniejszony o stratę z tytułu zbycia wierzytelności. Z drugiej jednak wskazywano, że zbywana jest wierzytelność, która obejmuje nie tylko wartość nominalną, ale również należny VAT. I dopiero uwzględnienie tego podatku prowadzi do określenia rzeczywistej, ekonomicznej straty na zbywanej wierzytelności. W ujęciu finansowym rozróżnienie to ma istotne znaczenie, gdyż przy rozliczeniu brutto kwota VAT będzie zwiększała wartość straty w podatku dochodowym. [przykład 1]
NSA orzekł
Uwzględniając istniejące rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny podjął 11 czerwca 2012 r. uchwałę (sygn. akt I FPS 3/11) o następującej treści: „Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT albo art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług”.
Dla podatnika oznacza to konieczność nie tylko uwzględnienia VAT przy określeniu straty, ale również prawidłowego zdefiniowania ceny sprzedawanej wierzytelności. Jak pokazuje przykład, ostateczna wartość straty w podatku dochodowym będzie się różniła w zależności od tego, czy ustalona pomiędzy stronami cena sprzedawanej wierzytelności kalkulowana jest od wartości brutto (z VAT), czy od ceny netto (wartości nominalnej wierzytelności). W obu przypadkach odmienna będzie zarówno cena sprzedaży, jak i wartość straty podatkowej po stronie zbywającego.
Po przedawnieniu
O ile sprzedaż wierzytelności nieprzedawnionej prowadziła do uznania straty na zbyciu jako kosztu podatkowego, o tyle wątpliwości pojawiały się w przypadku zbycia należności przedawnionych. Dla dłużnika wierzytelność przedawniona nie jest kosztem (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT), a dodatkowo przedawnienie prowadzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT lub art. 14 ustawy o PIT. Dla wierzyciela jednak nie wprowadzono szczególnych regulacji podatkowych w tym zakresie. W konsekwencji NSA w wyroku z 5 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 3113/12) wskazał, że zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Argumentację tę można również odnieść do regulacji ustawy o PIT.
Dla podatników powyższe orzeczenie jest istotne wówczas, gdy mają znaczne ilości wierzytelności przeterminowanych, których koszty sądowego dochodzenia zapłaty byłyby relatywnie wysokie i obciążone ryzykiem braku egzekucji ze względu na znikomy majątek dłużnika. Należy pamiętać, że uprzednio zarachowana należność niezapłacona może być kosztem tylko wówczas, gdy wierzyciel podejmie stosowne środki na drodze postępowania sądowego oraz w określonych przypadkach także egzekucyjnego. W odmiennym przypadku zapłacony podatek od powstałej należności nie podlega zwrotowi. Rozwiązaniem pozostaje wówczas sprzedaż takich wierzytelności za symboliczną złotówkę, a omówiony powyżej wyrok NSA z lutego br. umożliwia również sprzedaż wierzytelności przedawnionych. Dla podatnika oznacza to możliwość efektywnego zmniejszenia dochodu do opodatkowania o stratę ze zbycia takiej wierzytelności. [przykład 2]
PRZYKŁAD 1
Trzy warianty
Podatnik dokonał sprzedaży towaru za kwotę 100 000 zł netto (123 000 zł brutto; VAT 23 proc.), którą zarachował jako przychód na potrzeby podatku dochodowego w kwocie netto. Ponieważ nabywca długo zwlekał z zapłatą, podjął decyzję o sprzedaży wierzytelności za 30 proc. jej wartości. Rozliczenie sprzedaży będzie przebiegało jak poniżej.
1. Jeżeli ustalona cena zbycia jest liczona od kwoty netto, wówczas rozliczenie będzie następujące:
strata na zbyciu wierzytelności (cena netto): 100 000 zł – 30 000 zł (tj. 30 proc. od wartości 100 000 zł) = 70 000 zł
2. Jeżeli ustalona cena liczona jest od kwoty brutto, wówczas rozliczenie będzie następujące:
strata na zbyciu wierzytelności: 123 000 zł – 36 900 zł (tj. 30 proc. od wartości 123 000 zł) = 86 100 zł.
3. Jeżeli ustalona cena jest zryczałtowana, np. w kwocie 30 tys. zł, wówczas rozliczenie będzie następujące:
strata na zbyciu wierzytelności: 123 000 zł – 30 000 zł = 93 000 zł.
Mając na uwadze opisywany w dalszej części artykułu wyrok NSA, rozliczenie pierwsze jest niepoprawne. Poprawne są tylko rozliczenia drugie oraz trzecie. Istotne jest to, jak w umowie określona jest cena sprzedaży wierzytelności. Jeżeli jest ona określona procentowo, to naliczanie ceny zakupu wierzytelności od kwoty brutto zmniejszać będzie stratę na sprzedaży. Korzystniejsze jest ustalenie kwoty zryczałtowanej, gdyż wówczas cała różnica (wraz z VAT) będzie wpływała na wartość straty. Pokazuje to różnica w rozliczeniu między wariantem drugim oraz trzecim. W konsekwencji najkorzystniejsze dla podatnika będzie rozwiązanie ostatnie.
PRZYKŁAD 2
Dochodzenie nie zawsze się opłaca
Podatnik posiada wierzytelność w kwocie 100 000 zł netto, której termin zapłaty przedawnił się w marcu. Jeżeli wystąpi on na drogę postępowania sądowego, ponosząc związane z tym koszty wpisu sądowego oraz zastępstwa procesowego, dłużnik może podnieść zarzut przedawnienia. Wówczas sąd oddali pozew, a poniesione przez wierzyciela wydatki procesowe, takie jak wpis sądowy i koszty zastępstwa procesowego nie zostaną zwrócone. Analogiczne konsekwencje pojawią się wówczas, gdy pozwany zarzutu przedawnienia nie podniesie, ale egzekucja okaże się bezskuteczna ze względu na brak majątku dłużnika. Wszystkie wydatki staną się wówczas kosztem uzyskania przychodu u wierzyciela. Sprzedaż wierzytelności za niewielką kwotę pozwoli z jednej strony potraktować jako koszt całość wierzytelności brutto, z drugiej zminimalizuje wydatki związane z dochodzeniem roszczeń na etapie sądowym i egzekucyjnym.
Podstawa prawna
Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).