Przedsiębiorca prowadzi zarejestrowaną w Polsce działalność gospodarczą, której przedmiotem są wyłącznie usługi budowlane. Korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Usługi budowlane wykonuje na rzecz firm polskich (na nieruchomościach położonych w Polsce), ale w czerwcu 2023 r. wykonał także usługi budowlane na zlecenie firmy niemieckiej (na nieruchomościach położonych w Niemczech). Pomiędzy przedsiębiorcą a zleceniodawcami nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Czy przedsiębiorca może nie wliczać do limitu, określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, przychodów za usługi budowlane wykonane na zagranicznych nieruchomościach?
Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwolniona z VAT jest sprzedaż dokonywana przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 tys. zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty VAT. Z kolei na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy o VAT do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, nie wlicza się:
1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;
2) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;
3) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT, z wyjątkiem:
a) transakcji związanych z nieruchomościami,
b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy o VAT,
c) usług ubezpieczeniowych
– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
4) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
Uwaga! Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1 ustawy o VAT (tj. 200 tys. zł), zwolnienie traci moc, począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 5 ustawy o VAT).
Zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, nie stosuje się do podatników, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. W przepisie tym nie zostali jednak wymienieni podatnicy świadczący usługi budowlane.
Istota problemu w analizowanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedsiębiorca postąpi prawidłowo, nie wliczając do limitu, określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, przychodów za usługi budowlane wykonane na zagranicznych nieruchomościach.
Co wlicza się do sprzedaży
Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W pojęciu sprzedaży nie mieści się więc odpłatne świadczenie usług poza terytorium kraju (tj. Polski), a z takim mamy do czynienia w przypadku usług budowlanych wykonywanych na nieruchomościach położonych za granicą, np. w Niemczech. Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług budowlanych, ustala się bowiem w sposób szczególny. Na podstawie art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. [ramka]
Unijne definicje
Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia nieruchomości oraz pojęcia usługi związanej z nieruchomościami. Pojęcia te zostały jednak zdefiniowane w prawie unijnym. Zgodnie z art. 13b rozporządzenia nr 282/2011 za nieruchomość uznaje się:
a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.
Z kolei w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia nr 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami. Znajdziemy tutaj np.:
• wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części;
• budowę stałych struktur na terenie, a także prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;
• utrzymanie, remont i naprawę budynku lub jego części, łącznie z takimi pracami jak: sprzątanie, układanie płytek, tapetowanie i układanie parkietu.
Natomiast w art. 31a ust. 3 rozporządzenia nr 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami. ©℗
Konsekwencje dla statusu podatnika
Tak więc odpłatne świadczenie usług, których miejsce świadczenia (opodatkowania) znajduje się poza terytorium kraju, nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Tym samym przy ustalaniu prawa do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT, nie uwzględnia się świadczenia usług, których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.
W związku z tym należy stwierdzić, że do wartości limitu zwolnienia podmiotowego przedsiębiorca nie powinien wliczać kwot z tytułu wykonania usług budowanych (na nieruchomościach położonych w Niemczech), które stosownie do art. 28e ustawy o VAT nie będą podlegać opodatkowaniu VAT na terytorium Polski. Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 maja 2023 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.47.2023.2.AM).Na marginesie należy dodać, że roboty budowane wykonane w Niemczech mogą być dokumentowane polską fakturą (m.in. art. 106a pkt 2, art. 106b pkt 1 i 4 ustawy o VAT). Ewentualny obowiązek rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej w Niemczech należy oceniać na podstawie niemieckich przepisów. ©℗
Podstawa prawna
Podstawa prawna
art. 2 pkt 22, art. 28e, art. 32 ust. 2, art. 113 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1059)
art. 13b, art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2011 r. L 77, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE z 2022 r. L 88, s. 15)
