Kluczem do rozwiązania problemu regulacji ogólnego prawa podatkowego jest przygotowanie stosownego projektu ustawy, nie zaś czcze gadanie polityków przed telewizyjnymi kamerami
Niewiele jest kwestii tak wrażliwych i budzących kontrowersje, jak podatki. Danina ta znana jest ludzkości od wieków, od dawna też stanowi przedmiot troski największych myślicieli (filozofów, politologów, ekonomistów, prawników). Rozważania, na kogo i w jakim stopniu nakładać obciążenia oraz jak zorganizować pobór ustalonych sum, by był najtańszy i najmniej dolegliwy dla obciążonych, zaowocowały wykształceniem się na przestrzeni wieków zasad podatkowych.
Początkowo były one jedynie utrwalonymi w doktrynie postulatami pod adresem tych, którzy stanowili o podatkach. Z czasem stały się także normami prawnymi zawartymi w najważniejszych aktach prawnych. Bardzo wcześnie zastrzeżono (Magna Carta Libertatum), że podatków nie można nakładać bez zgody przedstawicielskich stanów (pierwowzoru późniejszego parlamentu). Gdy zaś Europę opanowała idea wolności oraz ochrony praw człowieka i obywatela, w konstytucjach wielu państw zawarto przepisy wyrażające podstawowe zasady podatkowe oraz wskazujące na kompetencje w zakresie ustanawiania i pobierania tych danin. Na tej podstawie parlamenty zaczęły uchwalać ustawy podatkowe wiążące władzę wykonawczą. Z czasem w proces wykładni oraz kontroli tworzenia prawa podatkowego włączono sądy konstytucyjne, a stosowanie regulacji poddano jurysdykcji sądów administracyjnych. Równolegle powstawało międzynarodowe prawo podatkowe, a w wyniku europejskiej integracji gospodarczej – także unijne.
Rozproszone przepisy
Prawo podatkowe tworzą obecnie przepisy o różnym charakterze. Jedne określają, kto i w jakiej wysokości ma daninę płacić lub kto (co) jest zwolnione od opodatkowania (materialne prawo podatkowe). Jeśli ustawy podatkowe nie wskazują na to, kto i w jaki sposób ma dokonywać indywidualnego wymiaru i poboru podatków, rolę tę wypełniają zbiorczo przepisy innej ustawy (ordynacji podatkowej) lub ustaw (np. o zobowiązaniach podatkowych, o postępowaniu podatkowym, o administracji podatkowej). Ponadto odrębnie regulowane są zagadnienia egzekucji świadczeń podatkowych (np. ustawa o egzekucji administracyjnej świadczeń pieniężnych), a także przepisy karne prawa podatkowego (np. kodeks karny skarbowy). W sumie więc na pojęcie prawa podatkowego składa się obszerny i niejednolity zespół przepisów, co uniemożliwia ich pełną kodyfikację.
Szczególne znaczenie przypada normatywnej regulacji ogólnego prawa podatkowego. Pojęcie to wprowadził do naszej literatury prof. Ryszard Mastalski, wiążąc je z regulacją podstawowych zasad prawa materialnego, zobowiązań podatkowych oraz trybu postępowania podatkowego. Ogólne prawo podatkowe może być unormowane w kilku odrębnych ustawach lub być skodyfikowane w jednym akcie. Więcej zalet ma to drugie rozwiązanie i dlatego znajduje ono zastosowanie w większości rozwiniętych państw Europy. Rolę kodyfikacji ogólnego prawa podatkowego słusznie porównuje się bowiem do znaczenia skodyfikowanej części ogólnej w kodeksie cywilnym lub karnym.
W okresie międzywojennym Polska dopracowała się kodyfikacji ogólnego prawa podatkowego w formie ordynacji z 1934 r. Akt ten był wzorowany na niemieckich regulacjach. Po wojnie władza ludowa postanowiła zrezygnować z ordynacji podatkowej, którą zastąpiono odrębnymi dekretami o zobowiązaniach podatkowych i o postępowaniu podatkowym. Akty te zmieniano w latach następnych, ale do częściowej kodyfikacji ogólnego prawa podatkowego doszło dopiero w 1997 r. Wcześniej bowiem nie skorzystano z koncepcji ordynacji podatkowej opracowanej przeze mnie wraz z prof. Mastalskim, jak i z późniejszych moich propozycji Ogólnego Kodeksu Daninowego, przedstawionej w 1993 r. i ponowionej w 2011 i 2014 r.
30 nowelizacji
Nauka prawa podatkowego krytycznie odniosła się do ordynacji podatkowej z 1997 r. Dlatego też przez następne 18 lat ordynację podatkową zmieniano ponad 30 razy. Dzisiaj nie podoba się ona nawet... jej autorowi (Witoldowi Modzelewskiemu). Zarzuty wysuwane pod adresem tego aktu są różne. Podnosi się m.in. to, że obowiązująca ordynacja podatkowa reguluje zagadnienia nie należące do jej materii (np. przepisy karne, zaświadczenia, ustalanie cen transakcyjnych), pomijając kwestie, które powinny mieć w niej miejsce (np. kontrola podatkowa wykonywana w ramach kontroli skarbowej). Największą jej wadą jest jednak to, że nie określa podstawowych zasad stanowienia, wykładni i stosowania prawa podatkowego oraz nie ujednolica w pełni terminologii, którą posługują się liczne ustawy podatkowe. Nie zestawia też podstawowych praw i obowiązków podatnika oraz podstawowych kompetencji organów podatkowych. Nie pełni więc roli ogólnego prawa podatkowego.
Jeszcze rząd Donalda Tuska na finiszu swojego działania szykował kolejne zmiany w ordynacji podatkowej. Prace nad projektem nowelizacji zorganizowano również w Kancelarii Prezydenta RP. Było to o tyle zaskakujące, że przez dłuższy czas prezydent Bronisław Komorowski pozostawał obojętny na zagrożenie bezpieczeństwa państwa wynikające z unikania reformy finansów publicznych. Rząd Ewy Kopacz opowiedział się za stworzeniem nowej ordynacji podatkowej, ale temat reformy całego prawa podatkowego sprytnie przemilczał. Tymczasem krytycznie do obowiązujących regulacji odnoszą się nie tylko sami podatnicy i ich organizacje, lecz także nauka i judykatura. Patologię stosowania prawa podatkowego w Polsce jaskrawo ukazuje zaś od lat orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych. Świadczą o niej również przegrane przez Polskę procesy podatkowe w sądach europejskich oraz zawinione przez administrację skarbową przypadki upadłości wielu przedsiębiorców.
Rząd uznał, że należy przede wszystkim zmienić relacje między administracją podatkową a podatnikami, opierając je na zasadach ufności i życzliwości. To przykre, gdy takie zachowania trzeba wymuszać nakazami prawnymi. Zwłaszcza że obowiązujące regulacje wcale nie stoją im na przeszkodzie. Potrzeba przyjęcia nowej ordynacji podatkowej jest niewątpliwa. Tyle że wynika ona z innych powodów. Pani premier zdecydowała się na powołanie Komisji Kodyfikacyjnej Ogólnego Prawa Podatkowego, starannie eliminując z jej składu tych, którzy wcześniej zgłaszali autorskie propozycje przygotowania nowej ordynacji podatkowej. Wyczyn ten przejdzie do historii, bo wcześniej żaden rząd nie zdecydował się na taki krok.
Po czterech miesiącach funkcjonowania komisja przedstawiła spisane na 150 stronach „Kierunkowe założenia nowej ordynacji podatkowej”. Opowiedziała się w nich za opracowaniem nowej ordynacji podatkowej, chociaż nie przedstawiła zbyt wielu propozycji uzasadniających zastąpienie obowiązującego aktu – nowym. Nie skorzystała z dorobku innych państw (chociaż go zaprezentowała). Negatywnie i arbitralnie odniosła się również do propozycji zgłaszanych w polskiej nauce przez osoby niewchodzące w skład komisji (np. B. Brzezińskiego, H. Dzwonkowskiego, C. Kosikowskiego, R. Mastalskiego, W. Modzelewskiego, W. Nykiela). To zaś oznacza, że dla wprowadzenia proponowanych zmian bardziej uzasadniona byłaby raczej kolejna nowelizacja. Komisja zaproponowała bowiem przede wszystkim poprawienie niektórych obowiązujących rozwiązań w stopniu bardziej (np. postępowanie podatkowe) lub mniej zaawansowanym (np. zobowiązania podatkowe). Inne zaś poddała jedynie kosmetycznym zabiegom (np. kontrola podatkowa, czynności sprawdzające, tajemnica skarbowa). Rząd świadomie wybrał mało ryzykowny dla siebie wariant, ponieważ sam projekt nowej ordynacji podatkowej ma powstać w ciągu dwóch następnych lat, a więc w najlepszym razie już po jesiennych wyborach parlamentarnych, których wynik pozostaje przecież niewiadomą.
Lawina pytań
Odnosząc się merytorycznie do kierunkowych założeń, trzeba przyznać, że część propozycji komisji zasługuje na uznanie i poparcie. Do najbardziej udanych i radykalnych należą rozwiązania odnoszące się do tzw. niewładczych form działania organów podatkowych (porozumienia, procedura konsultacyjno-porozumiewawcza, mediacja podatkowa), a także dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, nadpłat i zwrotu podatku, komunikacji elektronicznej, odpowiedzialności podatkowej, zaległości podatkowej i jej skutków, postępowania podatkowego.
Równie pozytywnych ocen nie można jednak odnieść do próby uregulowania podstawowej części nowej ustawy, czyli zasad ogólnych prawa podatkowego, podstawowych definicji i pojęć oraz zestawienia podstawowych praw i obowiązków podatnika, a także do określenia struktury organów podatkowych i zamiaru wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Komisja nie poradziła sobie przede wszystkim z właściwym rozumieniem istoty ogólnego prawa podatkowego oraz pojęcia i roli zasad prawa w procesie jego tworzenia, wykładni, stosowania i krytyki. Stąd wywodzą się dalsze błędy popełnione przez gremium. Zasad ogólnego prawa podatkowego nie należy ograniczać do zasad stosowania prawa podatkowego, bo takie są już uregulowane w obowiązującej ordynacji podatkowej (art. 120 i n.). Sens ogólnego prawa podatkowego polega na tym, że ma ono wyrażać zasady tworzenia, wykładni, stosowania i oceny (krytyki) przepisów całego prawa podatkowego oraz ustalać podstawowe pojęcia i definicje podatkowe, którymi powinno jednolicie posługiwać się całe prawo podatkowe.
Tymczasem komisja nie chce ująć w nowej ordynacji zasad wypracowanych przez naukę i judykaturę, proponując jedynie przyjęcie takich, których nikt nigdy nie będzie mógł zastosować (np. na jakiej podstawie urzędnik skarbowy może wyważać w toku postępowania podatkowego interes publiczny i prywatny lub mierzyć proporcjonalność ingerencji podatkowej?). Niektóre z tych zasad w ogóle nie powinny zaistnieć w prawie podatkowym. Mam tu na myśli np. zasadę dopuszczalności, nawet ograniczonego, stosowania analogii w prawie podatkowym. Przez analogię do opodatkowania posiadania psa nie można przecież pobierać opłaty od posiadania kota! Komisja potraktowała podatnika w myśl sklepowej maksymy „klient ma zawsze rację”. Podobnie, jak przyjęto to wcześniej w prezydenckim projekcie nowelizacji ordynacji podatkowej, również zaproponowała, aby wszelkie wątpliwości interpretacyjne w zakresie prawa podatkowego były rozstrzygane na korzyść podatników. Tymczasem prezydencka propozycja odnosiła się do „niedających się usunąć wątpliwości prawnych” i została negatywnie oceniona w nauce (B. Brzeziński, T. Dębowska-Romanowska).
Komisja, składająca się w większości z prawników, powinna zrozumieć, że w relacjach z organami podatkowymi podatnik nie ma statusu prawnego podejrzanego lub oskarżonego, a wobec tego w postępowaniu podatkowym nie można odnosić do niego jednej z zasad prawa karnego. Wątpliwości interpretacyjne w zakresie prawa podatkowego mogą pojawić się zarówno po stronie organów podatkowych, jak i podatników. Mogą przy tym wynikać zarówno z przyczyn obiektywnych (np. wadliwe prawo), jak i subiektywnych (niewiedza podatkowa organów podatkowych i podatników). Nie wystarczy zatem mieć wątpliwości i żądać lub orzekać na tej podstawie w sprawach podatkowych na korzyść podatnika.
Wprowadzenie proponowanej zasady wywołuje lawinę pytań. Jaki bowiem sens ma zmuszanie organów podatkowych i sądu administracyjnego do tego, aby wobec wątpliwości interpretacyjnych powstałych po stronie podatnika rozstrzygać kwestię wyłącznie według proponowanej zasady? To przecież może prowadzić do sytuacji, w której podatnik zawsze będzie zgłaszał wątpliwości, natomiast urzędnik podatkowy nie będzie ich miał nigdy. Czy można zresztą godzić się na to, aby urzędnik skarbowy mógł „poprawiać” prawo, nadając mu interpretację zgodną z proponowaną zasadą? Czy zastosowanie tej zasady nie będzie godzić w niezawisłość sądu i czy w ogóle potrzebna będzie dwuinstancyjność postępowania lub sądowa kontrola orzeczeń podatkowych, skoro już w pierwszej instancji organ podatkowy będzie musiał zastosować proponowaną zasadę?
Komisja niedostatecznie odniosła się również do uregulowania podstawowych praw i obowiązków podatnika. Mogła przecież skorzystać z katalogów zestawionych w Deklaracji Praw i Obowiązków Podatnika lub proponowanych w doktrynie przez B. Brzezińskiego. Tymczasem wymieniony zestaw jest przypadkowy i niepełny. Komisja nie odróżnia bowiem praw i obowiązków podstawowych od tego, co wynika ze szczegółowych przepisów prawa podatkowego. Nie miała też racji, gdy zrezygnowała z zestawienia katalogu podstawowych kompetencji (praw i obowiązków) organów podatkowych. Dała tym samym dowód tego, że nie mają żadnego sensu proponowane przez nią zasady wyważania interesów podatnika i organów podatkowych oraz proporcjonalności ingerencji organów podatkowych.
Szkodliwe indywidualne interpretacje
Zupełnie bezkrytycznie odniesiono się do dalszego stosowania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jakich dowodów trzeba jeszcze dostarczyć, aby komisja zrozumiała, że ta instytucja przynosi same szkody i żadnych korzyści? Czy zastanawiano się nad tym, jak dalece organy podatkowe i sądy administracyjne zostałyby uwolnione od zbędnych prac, gdyby doszło do zniesienia indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego? Czy nie lepiej zmusić ministra finansów do tego, aby zaczął wreszcie panować nad jednolitością orzecznictwa podatkowego i wydawał w tym celu i publikował interpretacje ogólne przepisów prawa podatkowego? To on – jako organ władzy publicznej – powinien wyjaśniać znaczenie tych przepisów, nie zaś sami podatnicy składający wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych!
Komisja wadliwie odniosła się do kwestii pojęć i definicji, którymi niejednolicie posługują się poszczególne ustawy podatkowe (np. różne definicje działalności gospodarczej i podatnika, opłaty, należności niepodatkowe itd.). Jedynie kosmetycznie poprawiono definicje obowiązku i zobowiązania podatkowego, a w pozostałym zakresie odesłano do słowniczka obowiązującej ordynacji. Ten jest natomiast pełen różnych niejasności. Komisja nie dostrzegła też potrzeby wprowadzenia definicji podmiotów niebędących co do zasady organami podatkowymi, lecz wykonujących niektóre ich funkcje. Nie zajęła się również usunięciem wątpliwości dotyczących właściwości rzeczowej, miejscowej, instancyjnej i funkcjonalnej organów podatkowych.
Nietrafna jest propozycja dotycząca wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie ma ona nic wspólnego z deklarowaną przez komisję chęcią zwiększenia ochrony prawnej podatnika. Na nic zdały się dotychczasowe oceny tej instytucji ze strony Trybunału Konstytucyjnego i nauki prawa podatkowego (poza ośrodkiem toruńskim), skoro komisja brnie ze swoim pomysłem, powołując się na to, że klauzulę wprowadziły inne państwa i sięga do niej UE. Przyjęcie tej zasady oznaczałoby, że organ podatkowy będzie mógł zakwestionować legalność takich czynności prawnych, jak rozwód, zawarcie umowy kupna-sprzedaży czy dokonanie darowizny. Innymi słowy będzie mógł np. przyjąć, że małżonkowie rozwiedli się fikcyjnie, a dokonanie darowizny było tylko wybiegiem. Warto postawić pytanie, czy organ podatkowy będzie mógł również ustalać, kiedy ustało pożycie małżeńskie rozwiedzionych małżonków? A może przestanie być związany zasadą wolności umów, jeśli uzna, że transakcja była dla jednej ze stron niekorzystna? Nie musi przecież dawać wiary temu, że sprzedający ruchomość lub nieruchomość kieruje się innymi względami niż tylko średnie ceny rynkowe (np. w stosunkach rodzinnych lub sąsiedzkich).
Wątpliwe powody do zadowolenia
Podsumowania dotychczasowego dorobku komisji dokonała pani premier na konferencji prasowej. Nie kryła zadowolenia z odniesionego sukcesu. Potem (na innej konferencji) przypisała go wyłącznie sobie. Chyba nie zdawała sobie sprawy z tego, że na podstawie powstałych założeń nie może powstać oczekiwana regulacja prawna pełniąca rolę ogólnego prawa podatkowego. W tym celu postanowienia nowej ordynacji musiałyby opierać się na konstytucyjnych zasadach stanowienia ustaw daninowych (art. 217 Konstytucji RP) oraz na bogatym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego związanego z tworzeniem i obowiązywaniem oraz wykładnią prawa podatkowego. Należałoby też zadbać o rozbudowanie katalogu pojęć i definicji tworzących terminologię podatkową. Jeśli tego nie uczynimy, to nadal każda ustawa będzie definiowała te pojęcia jedynie na własny użytek. Czas też na to, aby zacząć w prawie podatkowym z szacunkiem odnosić się do pojęć i definicji zawartych w ustawach z zakresu prawa cywilnego i handlowego, administracyjnego i prawa pracy oraz ubezpieczeń społecznych. Nie można natomiast na potrzeby ustaw podatkowych tworzyć odrębnych definicji umów prawa cywilnego ani definicji gospodarstwa rolnego bądź rzeczy ruchomej i nieruchomości, budynku i budowli, przedsiębiorcy itd.
Poważnie trzeba również potraktować katalog podstawowych praw i obowiązków podatnika. Nie chodzi przecież o spisanie wszystkich uprawnień i powinności, jakie wynikają z przepisów szczegółowych. Ma być odwrotnie. W ordynacji jest miejsce na określenie praw i obowiązków podstawowych, natomiast w przepisach ustaw podatkowych jest miejsce na ich rozwinięcie. Nie można też rezygnować z zestawienia katalogu podstawowych kompetencji organów podatkowych. Jeżeli nie zamieścimy go w nowej ordynacji, na nic zdadzą się gorliwe deklaracje i solenne obietnice, że negatywny stosunek administracji podatkowej do podatników zamieni się w ufność i życzliwość. Zamiast wymuszać czułości aparatu skarbowego wobec podatników, wystarczy prawo podatkowe tworzyć, interpretować i stosować zgodnie z utrwalonymi zasadami prawnymi.
Do jesiennych wyborów parlamentarnych pozostało nie więcej niż cztery miesiące. Rząd może więc zdążyć jedynie przeprowadzić konsultacje społeczne nad założeniami. My zaś na kilka następnych lat zostaniemy z ordynacją podatkową z 1997 r., znowelizowaną ewentualnie przez uchwalenie prezydenckiego projektu. Jeśli po wyborach nowy rząd zechce także „zagrać podatkową kartą” i powrócić do sprawy nowej ordynacji, to w najlepszym razie jej uchwalenie może nastąpić najwcześniej po 3–4 latach. Zawsze jednak kluczem do rozwiązania problemu regulacji ogólnego prawa podatkowego będzie przygotowanie stosownego projektu ustawy, nie zaś czcze gadanie polityków przed telewizyjnymi kamerami. Może zatem czas już skończyć z organizacją marnych spektakli medialnych i rozpocząć rzetelnie i fachowo wykonane prace nad takim projektem? Koniecznie z udziałem specjalistów przedmiotu.
Rząd uznał, że należy przede wszystkim zmienić relacje między administracją podatkową a podatnikami, opierając je na zasadach ufności i życzliwości. To przykre, gdy takie zachowania trzeba wymuszać nakazami prawnymi. Zwłaszcza że obowiązujące regulacje wcale nie stoją im na przeszkodzie
Komisja, składająca się w większości z prawników, powinna zrozumieć, że w relacjach z organami podatkowymi podatnik nie ma statusu prawnego podejrzanego lub oskarżonego, a wobec tego w postępowaniu podatkowym nie można odnosić do niego jednej z zasad prawa karnego.