Subskrybuj nas na Youtube
Jeśli audytor stwierdził istotne nieprawidłowości w sprawozdaniu i ograniczenia w zakresie jego badania, to warto je w pełni i w odpowiednim czasie zniwelować. Wtedy może nawet wydać opinię bez zastrzeżeń
Widocznymi rezultatami prac biegłego rewidenta są opinia i raport z badania. Dokumenty te zawierają najbardziej podstawowe i istotne informacje dla odbiorców sprawozdania finansowego. Potwierdzają, czy jest ono zgodne z zasadami (polityką) rachunkowości obowiązującymi w spółce oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową badanej jednostki.
Biegły w zależności od uzyskanych dowodów i wyników przeprowadzonych prac może wydać pozytywną opinię bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniem, opinię negatywną albo odmówić wyrażenia opinii. W trzech ostatnich przypadkach audytor musi w sposób jednoznaczny podać powody przyjętego stanowiska oraz w miarę możliwości wskazać wpływ na sprawozdanie finansowe sformowanych zastrzeżeń.
Na rodzaj wyrażanej opinii nie ma wpływu fakt, czy sprawozdanie finansowe spółki objęte jest obowiązkowym badaniem, czy jednostka, mimo że obowiązku takiego nie ma, poddaje je badaniu. Obowiązek badania sprawozdań reguluje art. 64 ustawy o rachunkowości, podając, które sprawozdania finansowe muszą zostać zweryfikowane przez biegłego rewidenta.
Identyfikacja ryzyk
Praktycznie nie jest możliwe ani potrzebne zbadanie wszystkich elementów składających się na pozycje wykazane w sprawozdaniu finansowym. Praca biegłego rewidenta polega więc na odpowiednim zidentyfikowaniu ryzyk mających wpływ na działalność jednostki oraz na właściwym doborze procedur, których wykonanie dostarczy wystarczającej pewności do wyrażenia opinii.
Na podstawie wykonanych prac biegły ocenia, czy zbadane sprawozdanie finansowe nie wprowadza czytelnika w błąd, czy można zaufać stanowiącym podstawę jego sporządzenia księgom rachunkowym i dokumentacji oraz czy nie nastąpiło rażące naruszenie postanowień standardów.
Jeżeli w wyniku wykonanych prac zostaną stwierdzone uchybienia, to w zależności od tego, czy ich łączna wartość:
wnie przekracza wskaźnika istotności – biegły powinien zgłosić kierownictwu jednostki zidentyfikowane nieprawidłowości do skorygowania w księgach roku, za który sprawozdanie finansowe jest przedmiotem badania, jednak jeśli kierownictwo jednostki odmówi wprowadzenie zmian, to zapisy w księgach rachunkowych i sprawozdanie finansowe mogą pozostać nieskorygowane bez wpływu na treść opinii i raportu z badania,
wprzekracza wskaźnik istotności lub jest jego bliska, ale korekta wszystkich lub niektórych uchybień pozwoliłaby na nieprzekroczenie przez pozostałe uchybienia wskaźnika istotności – biegły rewident zwraca się do kierownictwa jednostki o ich skorygowanie w księgach roku, za który sprawozdanie finansowe jest przedmiotem badania.
Jeśli mimo korekty określonych uchybień nie jest możliwe utrzymanie się we wstępnie określonym wskaźniku istotności lub jednostka odmawia skorygowania znaczących uchybień, to biegły rewident informuje o nieskorygowanych nieprawidłowościach w opinii i raporcie.
Ewentualna rozbieżność zdań kierownika jednostki i biegłego rewidenta powinna być zaznaczona, a stanowiska kierownika i biegłego rewidenta przedstawione w raporcie lub w razie potrzeby także w opinii. W zależności od zakresu i wielkości niewprowadzonych korekt biegły przygotowuje odpowiedni rodzaj opinii.
Dodatkowe objaśnienia
Zarówno opinia bez zastrzeżeń, jak i z zastrzeżeniem może zawierać dodatkowe, uzupełniające objaśnienia, które nie powodują zmiany rodzaju wyrażanej opinii i nie mogą stanowić ukrytej formy zastrzeżenia.
Objaśnienia w szczególności dotyczą stwierdzenia znacznej niepewności, przy czym rozstrzygnięcie tej niepewności zależy od przyszłych zdarzeń wpływających na ogólny obraz przekazywany przez sprawozdanie finansowe.
Zgodnie z Krajowym Standardem Rewizji Finansowej nr 1 szczególne objaśnienia wymagające ujęcia na końcu opinii dotyczą m.in.:
wstwierdzenia, czy sprawozdanie z działalności jednostki jest kompletne w rozumieniu ustawy o rachunkowości, a zawarte w nim informacje są zgodne z danymi sprawozdania finansowego,
winformacji o niezłożeniu przez jednostkę do Krajowego Rejestru Sądowego lub do ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (jeśli jednostka nie jest objęta przepisami o KRS), do dnia zakończenia badania, sprawozdania finansowego za rok poprzedzający,
winformacji o niedochowaniu przez spółkę kapitałową wymagań określonych w kodeksie spółek handlowych.
Ograniczenie badania
Wpływ na rodzaj wydawanej opinii lub odstąpienie od wydania opinii ma również to, czy na każdym etapie badania audytor miał swobodny dostęp do potrzebnych dokumentów i mógł wykonać wszystkie zaplanowane i konieczne procedury oraz testy. Ograniczenie zakresu badania może wynikać z winy jednostki lub być też od niej niezależne.
Przykładowe przesłanki wskazujące na ograniczenie zakresu badania są następujące:
wbiegły rewident nie mógł wziąć udziału w spisie z natury zapasów ani zastosować innych czynności, a stan zapasów jest istotny,
wkierownik jednostki nie zgadza się na przekazanie biegłemu rewidentowi informacji dotyczących prowadzonych w imieniu spółki spraw sądowych,
wkierownik jednostki nie wyraża zgody na kontakt z wybranymi kontrahentami w celu niezależnego potwierdzenia sald wzajemnych rozrachunków, a uzasadnienie jego stanowiska nie jest, zdaniem biegłego rewidenta, przekonujące,
wkierownik jednostki odmówił złożenia oświadczenia dotyczącego poprawności badanego sprawozdania finansowego.
Konsekwencje wystąpienia potencjalnych nieprawidłowości zależą od ich wagi i istotności. [tabela 1]
Założenia na przyszłość
We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego kierownictwo jednostki deklaruje, czy spółka będzie zdolna do kontynuowania prowadzonej działalności w niezmniejszonym istotnie zakresie w dającej się przewidzieć w przyszłości, tj. w okresie przynajmniej 12 miesięcy od dnia bilansowego. Biegły, kierując się zawodowym sceptycyzmem, podczas planowania, a następnie wykonywania badania ocenia wiarygodność przyjętego przez kierownictwo założenia.
Przesłanki, które mogą wskazywać na zagrożenie kontynuacji działalności, zawarte są w KSRF nr 1 oraz w MSRF nr 570. Są to m.in.:
wznaczne trudności finansowe (brak płynności, wypowiedzenie umów kredytowych),
wutrata podstawowego rynku, licencji, głównego dostawcy,
wtoczące się przeciwko jednostce postępowanie sądowe lub administracyjne, które w przypadku niekorzystnego rozstrzygnięcia spowoduje powstanie zobowiązań, jakich jednostka nie zdoła zaspokoić.
W zależności od zaistniałej sytuacji biegły rewident rozważa konsekwencje występowania zagrożenia kontynuacji działalności. [tabela 2]
Brak zidentyfikowanych przez biegłego rewidenta przesłanek zagrażających kontynuacji działalności jednostki w kolejnym okresie sprawozdawczym, nie gwarantuje, że w wyniku nowych lub dotychczas nieistotnych zdarzeń spółka w kolejnym okresie nie straci zdolności do działania. Prowadzenie każdej działalności gospodarczej obarczone jest ryzykiem. Dlatego w kontekście zdolności do działania, a w dalszej perspektywie do rozwoju, kluczowe jest rozpoznanie przez kierownictwo jednostki głównych czynników zewnętrznych i wewnętrznych warunkujących jej działalność. Na tej podstawie kierownictwo powinno zidentyfikować mogące wystąpić ryzyka finansowe oraz ustalić odpowiednie metody zarządzania nimi. Przyjęte przez kierownictwo podejście powinno zostać ujawnione w sprawozdaniu z działalności jednostki. [tabela 3]
List poufny
Biegły rewident, mając na uwadze zdobytą podczas badania wiedzę oraz chcąc pomóc jednostce w usprawnianiu zarówno procesów kontroli wewnętrznej, jak i sporządzania sprawozdania finansowego, może wystosować do kierownictwa list poufny. Zazwyczaj w piśmie tym wskazywane są stwierdzone podczas badania uchybienia i niedociągnięcia, niewpływające istotnie na rzetelność i zgodność z wymagającymi zastosowania zasadami (polityką) rachunkowości, a także uwagi na temat stwierdzonego podczas badania sprawozdania finansowego działania systemów kontroli wewnętrznej.
Informacji o tym, czy biegły wystosował list poufny do kierownictwa jednostki, nie podaje się ani w opinii, ani w raporcie z badania.
Jak czytać opinię i raport
Już sama opinia dostarcza czytelnikowi podstawowych danych o tym, czy zbadanie sprawozdanie finansowe:
wzostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych,
wzostało sporządzone zgodnie z określonymi ustawą zasadami rachunkowości,
wjest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem lub umową,
wprzedstawia rzetelnie i jasno wszystkie istotne dla oceny jednostki informacje, a w odniesieniu do sprawozdania z działalności jednostki, czy informacje zawarte w tym sprawozdaniu uwzględniają postanowienia art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości i są zgodne z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym (art. 65 pkt 2 ustawy o rachunkowości).
Natomiast raport uzupełnia stwierdzenia zawarte w opinii, a także przedstawia ogólne dane identyfikujące jednostkę.
Ewentualne zastrzeżenia podawane są przed opinią właściwą, która wtedy rozpoczyna się od słów: „Z wyjątkiem zgłoszonych wyżej zastrzeżeń...”. Również przed opinią właściwą podaje się uzasadnienie wyrażenia opinii negatywnej. Natomiast po opinii właściwej podaje się ewentualne uzupełniające objaśnienia, rozpoczynając je od słów: „Nie zgłaszając (dodatkowych) zastrzeżeń pragniemy zwrócić uwagę, że...”.
Ograniczenie zastrzeżeń
Działanie kierownictwa jednostki w istotny sposób ma wpływ na treść finalnej opinii wydawanej przez biegłego rewidenta lub też na podjęcie decyzji o nieodstąpieniu od badania nawet w przypadku początkowo występujących ograniczeń zależnych od kierownictwa weryfikowanej jednostki. Zależy to od tego, czy ostatecznie kierownictwo umożliwi biegłemu dostęp do wszystkich wymaganych dokumentów, kontakt z prawnikiem, bankiem obsługującym spółkę oraz wybranymi kontrahentami spółki, dzięki czemu biegły będzie miał swobodę w doborze i zastosowaniu wymaganych procedur.
Tak samo jeśli kierownictwo po zapoznaniu się ze zidentyfikowanymi przez biegłego nieprawidłowościami i uchybieniami wprowadzi stosowne korekty do sprawozdania finansowego i dzięki temu sprawozdanie finansowe nie będzie wprowadzało czytelnika w błąd, to biegły rewident będzie mógł rozważyć wydanie pozytywnej opinii z badania.
Tabela 1. Konsekwencje nieprawidłowości
| Zdarzenie | Konsekwencje |
| Ograniczenie dotyczy tylko poszczególnych pozycji i nie wpływa ujemnie na wiarygodność ogólnego obrazu przekazywanego przez sprawozdanie finansowe | Opinia z zastrzeżeniem |
| Ograniczenie uniemożliwia wykonanie nieodzownych procedur badania i uzyskanie wystarczających dowodów badania | Odmowa wyrażenia opinii |
Tabela 2. Konsekwencje występowania zagrożenia kontynuacji działalności
| Zdarzenie | Konsekwencje |
| Nie istnieją poważnie zagrożenia kontynuacji działalności | Brak konieczności ujęcia w opinii |
| Kierownik jednostki we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego jednoznacznie nie zadeklarował, czy spółka będzie zdolna do kontynuowania działalności | Brak możliwości wyrażenie opinii bez zastrzeżeń |
| Istnieją poważne zagrożenia dla kontynuacji działalności, o których jednostka poinformowała we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego | Uzupełniające objaśnienia w opinii |
| Istnieją poważne zagrożenia dla kontynuacji działalności, o których jednostka poinformowała we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, ale stopień niepewności co do przetrwania jednostki mimo podjętych działań jest znaczny | Odmowa wyrażenia opinii |
| Istnieją poważne zagrożenia dla kontynuacji działalności, o których jednak jednostka nie poinformowała lub poinformowała w sposób niepełny | Opinia z zastrzeżeniem lub opinia negatywna |
| Brak jest przesłanek do uznania, że jednostka może kontynuować działalność, chociaż badane sprawozdanie finansowe sporządzono przy założeniu kontynuowania działalności | Opinia negatywna |
Tabela 3. Wybrane pozostałe zdarzenia decydujące o rodzaju opinii
| Zdarzenie | Konsekwencje |
| Naruszenie prawa | |
| Naruszenie prawa, statutu lub umowy spółki mające istotny wpływ na sprawozdanie finansowe | Odpowiednio do wagi nieprawidłowości – opinia z zastrzeżeniem, negatywna bądź odmowa wyrażenia opinii |
| Naruszenie prawa, statutu lub umowy spółki, jednak nie wpływa ono na rzetelność sprawozdania finansowego | Adnotacja w raporcie |
| Odstępstwa od zasad rachunkowości | |
| Odstępstwa te dotyczą tylko poszczególnych pozycji i nie powodują zniekształcenia ogólnego obrazu przekazywanego przez sprawozdanie finansowe | Opinia z zastrzeżeniem |
| Zawarte w sprawozdaniu finansowym nieprawidłowości, niezgodności ze stanem faktycznym lub luki zniekształcają w takim stopniu ogólny obraz sytuacji jednostki, że sprawozdanie to może wprowadzić czytelnika w błąd | Opinia negatywna |
| Badanie bilansu otwarcia | |
| Biegły rewident nie uzyskał odpowiednich i wystarczających dowodów prawidłowości i rzetelności bilansu otwarcia | Odpowiednio do wagi nieprawidłowości – opinia z zastrzeżeniem, negatywna bądź też odmowa wyrażenia opinii |
| Zachodzą nadal okoliczności, które uzasadniały wyrażenie o sprawozdaniu finansowym za rok poprzedzający opinii z zastrzeżeniem lub negatywnej przez innego biegłego rewidenta | Odpowiednio do wagi nieprawidłowości – opinia z zastrzeżeniem, negatywna bądź też odmowa wyrażenia opinii |
| Przeprowadzone badanie bilansu otwarcia nie wykazało istotnych nieprawidłowości | Adnotacja w raporcie |
| Kompletność informacji dodatkowej | |
| Informacja dodatkowa nie jest kompletna i brak określonych informacji wpływa istotnie, ujemnie na rzetelność sprawozdania finansowego | Opinia z zastrzeżeniem |
| Informacja dodatkowa nie jest kompletna, jednak brak określonych informacji nie wpływa istotnie na rzetelność sprawozdania finansowego | Adnotacja w raporcie |
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Krajowy Standard Rewizji Finansowej nr 1 „Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych”.