Przekonuje o tym historia byłego senatora H.S., w sprawie którego Naczelny Sąd Administracyjny co najmniej pięciokrotnie orzekł, że decyzje wydane za łapówkę nie mogą się ostać w obrocie prawnym (sygn. akt II FSK 2917/12, II FSK 3016/12, II FSK 71/13, II FSK 274/13, akt II FSK 572/13). Wprawdzie wszystkie te sprawy zakończyły się wygraną fiskusa, ale to marne zwycięstwo, bo i tak zobowiązania podatkowe już się przedawniły.

Były senator przez lata toczył spory z organami. Korzystne dla siebie rozstrzygnięcia uzyskał dopiero na szczeblu resortowym. Minister stwierdził, że ostateczne decyzje Izby Skarbowej w Poznaniu wydane w sprawie senatora (chodziło o podatki za lata 90. ubiegłego wieku) były... nieważne. Stało się tak, ponieważ – jak ustaliła prokuratura – ówczesny dyrektor Departamentu Podatków Bezpośrednich MF okazał się zbyt łasy na dowody wdzięczności, a podatnik zbyt skory do ich okazywania.

Gdy upłynął termin przedawnienia, wydawało się, że nikt i nic nie jest już w stanie zmienić tych rozstrzygnięć. Stało się jednak inaczej – minister wznowił postępowanie i uchylił swoje wcześniejsze decyzje. Powodem było to, że wszystkie one zostały wydane w wyniku przestępstwa.

Podatnik próbował się bronić – twierdził, że po upływie terminu przedawnienia minister nic już nie może. Powoływał się na art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że nawet gdy są przesłanki do uchylenia decyzji, to organ podatkowy i tak nie może już tego zrobić, jeżeli upłynęły terminy przedawnienia przewidziane w art. 68 lub art. 70 ordynacji. Zasadniczo chodzi o termin pięcioletni (trzyletni – gdyby miała być wydana decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe).

Fiskus był jednak zdania, że termin przedawnienia nie ma w tym wypadku znaczenia, bo nie chodzi o wymiar podatku, lecz o postępowanie w trybie nadzwyczajnym – stwierdzenie przez ministra nieważności ostatecznych decyzji izby skarbowej. Skoro rozstrzygając o tym, minister działał wbrew prawu, to należało ponownie rozpatrzyć wniosek senatora o stwierdzenie nieważności decyzji poznańskiej izby. To nie ma nic wspólnego z wymiarem podatku – argumentował fiskus.

Identycznie orzekły sądy – najpierw WSA w Warszawie, a następnie NSA. Uchylona decyzja ministra finansów nie była decyzją wymiarową, a tylko w stosunku do takich rozstrzygnięć znajduje zastosowanie art. 245 par. 1 pkt 3 lit. b ordynacji – potwierdziły sądy w pięciu wyrokach.

Nie oznacza to jednak, że były senator musi teraz zapłacić podatki za tamten okres. Uchylenie decyzji wydanych w trybie nadzwyczajnym nie zmienia faktu, że zobowiązania podatkowe i tak już się przedawniły.

Uchylenie decyzji nie wyklucza przedawnienia

Przedawnienie zobowiązania podatkowego ma funkcje przede wszystkim stabilizacyjne – prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Po upływie terminu przedawnienia nie prowadzi się postępowania wymiarowego, ponieważ nie istnieje już przedmiot tego postępowania. Należy się zgodzić z sądem administracyjnym, że ograniczenia czasowe dotyczące uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania odnoszą się tylko do decyzji wymiarowych. Nie oznacza to jednak, że uchylenie decyzji innej niż wymiarowa w wyniku wznowienia postępowania od razu eliminuje przedawnianie zobowiązania podatkowego. Sam fakt uchylenia decyzji stwierdzającej nieważność decyzji wymiarowej w żaden sposób nie wpływa na to, czy zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej może być wykonane wiele lat po wydaniu tej decyzji. W stosunku do decyzji wymiarowej, która pozostała w obrocie po uchyleniu decyzji stwierdzającej jej nieważność, mają zastosowanie zasady ogólne przedawnienia. I jeżeli bieg tego terminu nie został w żaden sposób przerwany lub zawieszony, to obecnie zobowiązanie nie może być już egzekwowane. Wygasło właśnie poprzez przedawnienie.

Wykładnia NSA jest słuszna

Należy zgodzić się ze stanowiskiem NSA, że możliwe było wznowienie postępowania podatkowego i uchylenie decyzji ministra finansów stwierdzającej nieważność decyzji pierwotnej. Ordynacja podatkowa nie zezwala bowiem na uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania, jeżeli nowa decyzja nie mogłaby zostać wydana ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że przedawnienie dotyczy decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego (lub też zwrotu podatku/ straty). Tymczasem w opisanych sprawach uchylone decyzje nie były decyzjami wymiarowymi. Odrębną kwestią pozostaje kwestia możliwości zweryfikowania wysokości straty/zobowiązania podatkowego za okresy wskazane w wyroku. W tym zakresie w grę będą wchodzić przepisy o przedawnieniu.