Subskrybuj nas na Youtube
Polski fiskus i sądownictwo całkiem dobrze radzą sobie w praktyce z wieloma archaizmami prawnymi. Także z tymi zapisanymi w umowach międzynarodowych
/>
Począwszy od lat 90. Polska gruntowanie przebudowała swój zestaw umów podatkowych. Z dużą zaś ostrożnością podchodzi do zawartych w nich klauzul antyabuzywnych, co zapewne jest pokłosiem kilku orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. W tym kontekście jednak warto zwrócić uwagę na kilka osobliwości w polskich umowach. Niektóre z nich datują się jeszcze na lata 70.
Nawet jeśli w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania znajdą się zapisy niekorzystne dla polskiego budżetu lub też archaiczne z punktu widzenia współczesnej praktyki, nie jest to zwykle wystarczającym wskazaniem do rozpoczynania długotrwałego procesu zmiany umowy. Wiele anachronizmów rozwiązuje się poprzez orzecznictwo lub odpowiednią modyfikację prawa wewnętrznego.
Polski fiskus mniej pazerny
Gdyby – jak wskazuje na to tytuł traktatów – chodziło tylko o uniknięcie podwójnych obciążeń, to wystarczyłaby w tym celu wewnętrzna regulacja na kształt aktualnie obowiązującej ulgi abolicyjnej, która pozwala na efektywne wyłączenie z opodatkowania w Polsce części zagranicznego dochodu, także w odniesieniu do państw, z którymi Polska nie zawarła stosownej umowy. Chodzi jednak o coś więcej. Jurysdykcje podatkowe są przede wszystkim zainteresowane tym, aby nie umknął im spod opodatkowania jakikolwiek dochód i aby to opodatkowanie „sprawiedliwie” rozdzielić pomiędzy siebie. Temu celowi służy ostatnio w praktyce międzynarodowej wzmacnianie wszelkiego rodzaju klauzul antyabuzywnych, zwiększanie zakresu wymienianych informacji podatkowych, likwidowanie luk w opodatkowaniu (eliminacja tzw. klauzul tax sparing umożliwiających fikcyjne zaliczenie podatku) oraz preferowanie zasady zaliczenia nad zasadą wyłączenia z opodatkowania.
Trzeba uczciwie przyznać, że na tym tle nasz fiskus nie jawi się jako szczególnie pazerny, zwłaszcza jeśli porównamy się do Stanów Zjednoczonych, które nie rezygnują z opodatkowania, nawet gdy ich obywatel na stałe przeprowadza się do innego kraju (o czym dotkliwie przekonują się mieszkający w Polsce Amerykanie). Warto też zaznaczyć, że czym innym są zapisy umowy, a czym innym jej praktyczne stosowanie.
Stare zasady rezydencji
Jednym z najbardziej istotnych elementów międzynarodowego opodatkowania jest ustalenie, czyim rezydentem podatkowym jest dany podatnik. Jeśli problem zawęzimy do zysków przedsiębiorstw, to w gruncie rzeczy chodzi o ustalenie rezydencji podatkowej osób prawnych, czyli art. 4 modelowej konwencji OECD. Kwestia wydaje się kluczowa, jeśli wziąć pod uwagę potencjalne nadużycia prawa podatkowego. Zagraniczna spółka, której zarząd składa się w całości z polskich podatników i którzy w Polsce podejmują decyzje jej dotyczące, co do zasady będzie traktowana jak polski podatnik ze względu na kryterium siedziby zarządu lub miejsca jego faktycznego sprawowania, czasami wbrew intencjom samego zarządu. Należy się spodziewać, że z kryterium tego polskie organy podatkowe będą coraz częściej korzystać. Istnieje w tym względzie jednak kilka ciekawych wyjątków.
Obowiązująca od 1995 r. umowa z Albanią wprowadza tu silną i nietypową preferencję na państwo miejsca prawa, wedle którego zarejestrowana została dana osoba prawna. Najwyraźniej jest to pokłosie nadziei Albanii na stanie się europejskim rajem podatkowym. Jednak podobna regulacja znajduje się także w starej, choć nadal jeszcze obowiązującej, umowie ze Stanami Zjednoczonymi (1974 r.) oraz w umowie z Kanadą. W tej pierwszej spółkę uważa się za mającą siedzibę na terenie danego kraju, o ile została ona utworzona na podstawie prawa danego kraju i podlega tam opodatkowaniu. W nowej umowie (2013 r.) powiązania podatnika z prawem, pod którym został utworzony, zostało częściowo zachowane w art. 4 ust. 4, przy rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących podwójnej rezydencji podatkowej.
Majątek silnie strzeżony
Innym przykładem jest opodatkowanie dochodów związanych z majątkiem nieruchomym. Tradycyjnie uważa się (nie bez racji), że inwestycje w nieruchomości wiążą się ze znacznym dochodem i opodatkowaniem, zarówno przy ich sprzedaży, jak i eksploatacji. Są one przy tym stosunkowo łatwe do zidentyfikowania. Nic zatem dziwnego, że każde państwo zazdrośnie strzeże monopolu na opodatkowanie tego dochodu. Zgodnie z art. 6 i 13 modelowej konwencji zarówno dochody z wykorzystywania majątku nieruchomego, jak i z jego zbycia podlegają opodatkowaniu w kraju położenia nieruchomości. W praktyce jednak są tu możliwe różnego rodzaju hybrydy, które zamieniają dochód z nieruchomości lub z jej zbycia na dochód z innego tytułu prawnego (np. z posiadania udziałów lub akcji). Znaczna część polskich umów, nawet tych zawieranych w ostatnim okresie, nie przeciwdziała takim praktykom. Są jednak i takie, które zawierają stosowne klauzule nieruchomościowe, wprowadzane w ślad za modelową konwencją ONZ.
W umowach z Finlandią (2009 r.) oraz z Litwą (1994 r.) i Łotwą (1993 r.) w art. 6 znalazły się zapisy nakazujące opodatkowanie domniemanych zysków z korzystania z nieruchomości, w przypadku gdy owo korzystanie stanowi przywilej udziałowca lub akcjonariusza spółki. Bez takich zapisów owa korzyść musiałaby być potraktowana albo jako rodzaj dywidendy, albo jako inny dochód – w obu przypadkach podlegający finalnie opodatkowaniu w kraju rezydencji podatkowej udziałowca.
Klauzule umożliwiające potraktowanie dochodu ze sprzedaży udziałów i akcji spółki, której majątek w całości lub w znacznej części składa się z nieruchomości, znajdują się przykładowo w umowach z Francją (1975 r.), szwecją (2006 r.) czy w świeżo zmienionej umowie ze Słowacją (2013 r.). W tej ostatniej doprecyzowano, że majątek nieruchomy powinien stanowić nie mniej niż 50 proc. wartości aktywów. Takiej klauzuli nie wprowadzono jednak do umowy z Cyprem.
Zabezpieczenie przed spekulacją
Warto też zwrócić uwagę na jeszcze jedną osobliwość występującą w kilku polskich umowach. Co do zasady zyski ze sprzedaży majątku opodatkowuje się w kraju rezydencji podatkowej podatnika (wyjątkiem są wspomniane nieruchomości). Zyskowne upłynnienie aktywów finansowych zlokalizowanych w dowolnym kraju będzie się wiązać z opodatkowaniem wyłącznie w kraju miejsca zamieszkania lub siedziby. Przeprowadzenie się (choćby tymczasowe) do przyjaznej podatkowo jurysdykcji jest zatem najprostszym sposobem na zredukowanie obciążeń podatkowych. Na tę okoliczność w umowie z Holandią (2002 r.) znalazł się zapis umożliwiający przeciwdziałanie takiej praktyce. Pozwala on na opodatkowanie dochodu ze zbycia udziałów lub akcji także po zmianie rezydencji podatkowej, o ile uprzednio dana osoba mieszkała w danym państwie co najmniej przez 10 lat.
Turcja zabezpieczyła się przed nieopodatkowanymi zyskami spekulacyjnymi, zastrzegając sobie prawo do ich opodatkowania, w przypadku gdy zakup i sprzedaż danego dobra zostały dokonane w okresie krótszym niż rok.
Należności wbrew konwencji
Szczególne emocje w międzynarodowym opodatkowaniu wzbudzają zwykle dochody zwane pasywnymi, w tym dywidendy, odsetki i należności licencyjne. Ich specyfiką jest opodatkowanie w kraju rezydencji beneficjenta, ale zwykle z prawem pobrania przez kraj źródła zryczałtowanego podatku. Umowa musi zatem rozstrzygnąć, co jest, a co nie jest dochodem pasywnym oraz jak wysoki może być podatek u źródła.
Umawiające się państwa najbardziej kreatywnie podchodzą chyba do należności licencyjnych. Katalog dochodów, które podpadają pod ich definicję, daleko odbiega od ich potocznego rozumienia. Zarówno w starej, jak i w nowej umowie z USA za należności licencyjne uważa się także zyski ze zbycia określonych praw, w takim zakresie, w jakim zysk jest uzależniony od produktywności, wykorzystania lub rozporządzenia własnością. W większości umów pod tę kategorię podpadają także opłaty za korzystanie z urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych (leasing), mimo że od 1992 r. nie przewiduje tego modelowa konwencja.
Umowy z Rosją (1992 r.) i Irlandią (1995 r.) idą jeszcze dalej i obejmują definicją także opłaty za usługi techniczne. W umowie zaś z Ukrainą (1993 r.) i Kazachstanem (1994 r.) znajdujemy szczególną klauzulę antyabuzywną, która umożliwia odmowę kwalifikowania danych zysków jako należności licencyjnych, jeśli służyłoby to uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych.
Ryzykowny wybór metody
W świetle modelowej konwencji wyróżnić można dwie metody unikania opodatkowania: albo jest to wyłączenie z progresją, albo zaliczenie. Pierwsza polega na wyłączeniu z opodatkowania tej części zysków, które zgodnie z umową mogą być opodatkowane w drugim państwie, a zarazem zastosowanie do pozostałych zysków takiej stawki podatkowej, która jest uzasadniona ze względu na całość dochodów podatnika. Druga metoda polega tylko na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego w jego kraju rezydencji o kwotę podatku zapłaconego za granicą. Z pewnością jest ona skuteczniejsza ze względów fiskalnych i uszczelniania systemu podatkowego. Powoduje jednak nieefektywność ewentualnych ulg podatkowych, które państwo stosuje w celu przyciągnięcia zagranicznych inwestorów. W takim bowiem wypadku beneficjentem ulg nie są podatnicy, ale państwo ich rezydencji. Efekt ten zapewne zadecydował o dominacji metody wyłączenia nad zaliczeniem w polskich umowach. Licząc na przyciągnięcie inwestorów, polski fiskus podejmuje jednocześnie ryzyko pozbawienia się dochodów z opodatkowania zagranicznych źródeł, co z kolei stwarza okazję do unikania opodatkowania.
Są jednak wyjątki. Najbardziej charakterystycznym jest nowa umowa ze Stanami Zjednoczonymi. Wprowadza ona bowiem szczególną nierówność stron. O ile Polska ma obowiązek w odniesieniu do własnych rezydentów stosować do dochodów z większości źródeł metodę wyłączenia, o tyle USA pozwalają swoim podatnikom co najwyżej na zaliczenie podatku zapłaconego w Polsce. Podobne zapisy znajdujemy w umowie ze Szwecją (2004 r.).
Metodę zaliczenia przewiduje w obie strony umowa z Rosją (1992 r.). Polska forsuje ją także w odniesieniu do byłych rajów podatkowych, np. w umowie Jersey (2011 r.) oraz z wyspą Man (2011 r.).
Największym problemem są te umowy, które poprzez swoją konstrukcję oraz przede wszystkim wewnętrzne przepisy podatkowe drugiego państwa stwarzają okazję do nieuzasadnionych korzyści podatkowych – podwójnego nieopodatkowania. W tym kierunku szły dotychczas główne starania Ministerstwa Finansów. Nie należy się jednak spodziewać masowego odchodzenia od metody wyłączenia z opodatkowania. Pierwszym sygnałem w tym kierunku byłoby zapewne zlikwidowanie ulgi abolicyjnej w ustawie o PIT, która zrównuje sytuację podatników zarabiających w krajach, z którymi Polska nie ma umowy lub obowiązująca umowa przewiduje metodę zaliczenia. Na razie nic na to nie wskazuje, choć wydawane interpretacje i orzeczenia sądowe nie pozwalają na korzystanie z ulgi, jeśliby prowadziło to do nieopodatkowania części dochodu.
Największym problemem są te umowy, które poprzez swoją konstrukcję oraz wewnętrzne przepisy podatkowe drugiego państwa stwarzają okazję do podwójnego nieopodatkowania