Trybunał odpowiedział na wątpliwości Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Fabrycznej. Chodziło o nakładające się kary dla osób wystawiających fikcyjne faktury – jedną z art. 62 par. 2 kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.), drugą – z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nakazującą zapłatę podatku w razie wystawienia dokumentu z wykazaną kwotą VAT (choćby nawet dana czynność nie podlegała opodatkowaniu lub była z niego zwolniona).

Jedna sankcja

Trybunał Konstrukcyjny uznał, że art. 62 par. 2 k.k.s. jest zgodny z konstytucją w zakresie, w jakim dopuszcza odpowiedzialność za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe tej samej osoby, która wcześniej musiała już zapłacić podatek z pustej faktury (sygn. akt P40/14).

Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który nakazuje zapłatę podatku, w ogóle bowiem nie ma charakteru sankcji. Określa on jedynie obowiązek podatkowy – tłumaczył sędzia sprawozdawca Stanisław Biernat.

Z tego powodu TK stwierdził, że jeśli na podatnika, który zapłacił VAT od pustej faktury, jest nakładana sankcja karnoskarbowa, to nie dochodzi do naruszenia zasady, że nie można dwa razy orzekać (karać) w tej samej sprawie (z łac. ne bis in idem).

– Złamanie tej zasady wchodzi w grę wtedy, gdy mamy zbieg przepisów statuujących odpowiedzialność karną – wyjaśnił Stanisław Biernat.

O takie rozstrzygnięcie trybunału wnioskował prokurator generalny. Na wczorajszej rozprawie Wacław Michorowski z Prokuratury Generalnej tłumaczył, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter prewencyjny. Ma zapobiegać zjawisku wystawiania faktur dokumentujących fikcyjne transakcje. Wskazywał też, że przepis ten odpowiada art. 203 dyrektywy VAT, z którego również wynika, że każda osoba, która wykazuje podatek na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty tego podatku.

Podwójne skutki

Wystawienie pustej faktury wiąże się nie tylko z obowiązkiem zapłaty podatku z niej wynikającego. Ma też konsekwencje dla podatnika, który taki dokument otrzymał. Zgodnie bowiem z art. 88 ustawy o VAT nie odliczy on podatku w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlegała opodatkowaniu albo była z niego zwolniona. Takie same są konsekwencje wystawienia faktury dokumentującej fikcyjne czynności. Trybunał nie rozpatrywał jednak tych skutków, ponieważ pytanie wrocławskiego sądu tego nie dotyczyło.

Inne orzeczenia

To nie pierwszy wyrok TK w sprawie podwójnego karania. Nie zawsze jednak konkluzja trybunału była taka sama, jak wczoraj. Przykładowo w wyroku z 4 września 2007 r. (sygn. akt P 43/06) TK stwierdził, że sprzeczne z konstytucją jest stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji w postaci dodatkowego 30-proc. zobowiązania w VAT i kary za przestępstwa albo wykroczenia skarbowe. Chodziło wówczas o 30-proc. dodatkowe zobowiązanie, które groziło za zaniżenie podatku należnego lub zawyżenie zwrotu podatku naliczanego. Dziś – na skutek tamtego wyroku TK – takiej sankcji już nie ma.

W uzasadnieniu trybunał stwierdził, że kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i karnoskarbowej oznacza brak proporcjonalności i nadmierny fiskalizm.

Z tych samych powodów za niekonstytucyjne trybunał uznał również analogiczne przepisy obowiązujące wcześniej (wyrok z 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97). Wówczas również chodziło o dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30 proc.

Który przepis

Podczas wczorajszej rozprawy przedstawiciel Sejmu sugerował, że sprawa powinna być umorzona. Twierdził, że do pustych faktur nie ma zastosowania art. 62 par. 2 k.k.s., który przewiduje sankcje za nierzetelne wystawienie dokumentu, ale art. 271 par. 1 kodeksu karnego, który sankcjonuje poświadczanie nieprawdy w wystawionym dokumencie.

Sędzia sprawozdawca przyznał, że rozbieżność w tym zakresie faktycznie istnieje w orzecznictwie i TK jest tego świadomy. Trybunał wychodzi jednak z założenia, że art. 62 par. 2 k.k.s. jest stosowany do karania w takich sprawach i dlatego wydał wyrok – powiedział.

Patrycja Kowalczyk, menedżer w Crido Taxand:

Zapłata podatku to sankcja

Trybunał przyjął formalistyczne podejście, skupiając się na funkcji art. 108 ust. 1 jako przepisu o charakterze prewencyjnym. W istocie natomiast wprowadza on swoistą sankcję podatkową w wysokości kwoty wykazanej na pustej fakturze. Trudno uznać ją za podatek należny, ponieważ nie rodzi ona fundamentalnego dla konstrukcji VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwota wynikająca z pustej faktury nie dokumentuje żadnej z czynności objętych przedmiotowym zakresem ustawy o VAT. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że z ekonomicznego punktu widzenia dochodzi do podwójnej penalizacji – podatnik jest zobowiązany do zapłaty swoistej sankcji podatkowej, tj. kwoty z pustej faktury, a dodatkowo nałożona może być na niego grzywna na podstawie k.k.s. Takie rozwiązanie może w praktyce godzić w podatników, którzy nieświadomie popełnili błąd, np. wskutek niepewności co do zaistnienia obowiązku podatkowego.

Zbigniew Makowski, doradca podatkowy GWW Tax

Wyrok zaskakujący, ale zgodny z TSUE

Orzeczenie TK jest trochę zaskakujące, biorąc pod uwagę dotychczasowe rozstrzygnięcia, w szczególności wyrok z 4 września 2007 r. (sygn. akt P 43/06). Z drugiej jednak strony orzeczenie to pozostaje w zgodzie z linią Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyroku z 26 lutego 2013 r. (sprawa C 617/10), TSUE stwierdził, że zasada ne bis in idem (nie dwa razy za to samo), ujęta w art. 50 karty praw podstawowych UE, nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przez państwo członkowskie kolejno sankcji podatkowej i sankcji karnej za ten sam czyn polegający na niedopełnieniu obowiązku przekazania prawidłowych informacji dotyczących VAT, pod warunkiem, że pierwsza z tych sankcji nie ma charakteru karnego. Wczorajsze orzeczenie oraz linia TSUE mogą więc dawać ustawodawcy pretekst do powrotu do rozwiązań zanegowanych przez TK w 2007 r. Inną rzeczą jest natomiast sama zasadność wprowadzania sankcji w VAT oraz k.k.s. w przypadku oszustw podatkowych, szczególnie biorąc pod uwagę skalę wyłudzeń VAT w Polsce.