Dopiero od 2022 r. w ustawach o PIT i CIT jest przepis, który wyraźnie stanowi, jak ustalać podatkowe koszty przy odpłatnym zbyciu udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną.
Wcześniej był tylko art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT (analogicznie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT). Był on (i nadal jest) na tyle ogólny, że – jak stwierdził w najnowszym wyroku wojewódzki sąd administracyjny – nie dawał podstaw do twierdzenia, że koszt należało ustalać jako „historyczny”, a nie „bilansowy”.
Chodzi o sytuację, w której dochodzi do przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (np. cywilnej, jawnej, z tym że niebędącej podatnikiem CIT) w spółkę kapitałową, najczęściej z ograniczoną odpowiedzialnością. Wskutek tego wspólnik otrzymuje udziały w spółce z o.o., które następnie chce sprzedać. Powstaje pytanie, jak w takiej sytuacji ustalić koszt uzyskania przychodu z tego zbycia.
Nie precyzuje tego art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT (analogicznie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT). Przepis ten wyłącza jedynie czasowo z podatkowych kosztów określone wydatki (np. na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji) i uznaje je za koszty w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia. Nie wiadomo jednak, czy w tym momencie kosztem uzyskania przychodu jest:
- wartość wydatków faktycznie poniesionych na wkład do spółki osobowej, czyli tej, która następnie została przekształcona (koszt historyczny), czy
- wartość bilansowa spółki osobowej określona na dzień jej przekształcenia w spółkę przekształconą, czyli spółkę z o.o. – w części, jak przypadła zbywającemu udziały (koszt bilansowy).
Przez lata fiskus uważał, że pod uwagę należy brać koszt historyczny, czyli że należy cofnąć się do momentu, w którym zbywający udziały poniósł wydatek, by stać się wspólnikiem spółki osobowej. Już wtedy – zdaniem skarbówki – doszło do poniesienia wydatku (pierwotnego), a przekształcenie spółki osobowej w kapitałową nie niosło za sobą skutków podatkowych. Zmieniła się tylko forma prawna prowadzonej działalności – argumentował fiskus.
Koszt bilansowy
Wielokrotnie nie zgadzał się z tym Naczelny Sąd Administracyjny. W licznych wyrokach orzekł, że sukcesja nie ma tu znaczenia, bo w momencie zbycia udziałów spółki z o.o. spółka osobowa już nie istniała. Tym samym wartość wydatków poniesionych na wkłady do tej spółki nie miała już znaczenia. Istotna była wartość majątku tej spółki na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Dlatego – jak stwierdzał sąd kasacyjny – należało przyjąć koszt bilansowy.
Tak orzekł m.in. w wyrokach z 20 lipca 2021 r. (sygn. akt II FSK 31/19), z 12 maja 2021 r. (II FSK 912/19), z 8 grudnia 2020 r. (II FSK 2221/18), z 19 grudnia 2019 r. (II FSK 149/18), z 1 lutego 2017 r. (II FSK 4103/14), z 16 lutego 2016 r. (II FSK 3570/13), z 17 września 2015 r. (II FSK 1682/13).
Kiedy historyczny
Zdarzało się, że niektóre składy orzekające NSA przyznawały w tej kwestii rację fiskusowi i uznawały, że podatnik może zaliczyć do kosztów tylko faktycznie poniesione wydatki na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce przekształcanej (osobowej). Tak wynikało m.in. z wyroku z 3 października 2019 r. (sygn. akt II FSK 3677/17). Jednak nie była to dominująca linia orzecznicza.
Należy też pamiętać, że inaczej ustala się koszt w sytuacji, gdy zbywającym nie jest udziałowiec, lecz sama spółka z o.o., która powstała z przekształcenia spółki osobowej. W takiej sytuacji, jak orzekł NSA 9 września 2022 r. (sygn. akt II FSK 3240/19), kosztem podatkowym jest koszt historyczny, mimo że został on poniesiony jeszcze przed przekształceniem.
Chodziło wtedy o następującą sytuację: wspólnik wniósł akcje X do spółki osobowej, a ta została przekształcona w spółkę z o.o. Wskutek tego wspólnik otrzymał udziały w spółce z o.o. Następnie doszło do sprzedaży, ale nie udziałów w spółce z o.o. (przez wspólnika), tylko posiadanych przez tę spółkę akcji X. Podatnikiem była więc spółka z o.o. sprzedająca akcje innego podmiotu (nie musiały być to koniecznie akcje, równie dobrze mogły być udziały innego podmiotu).
W takiej sytuacji – jak orzekł NSA – sukcesją na podstawie art. 93a par. 1 ordynacji podatkowej było objęte również prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży akcji. Kosztem był więc wydatek na nabycie tych akcji, czyli wydatek historyczny – orzekł sąd kasacyjny.
Zmiana od 2022 r.
W najnowszej sprawie rozpatrzonej przez WSA w Gdańsku chodziło jednak o „klasyczną” sytuację: spółka cywilna została przekształcona w spółkę z o.o., w wyniku czego podatnik (dotychczasowy wspólnik spółki cywilnej) objął udziały w spółce z o.o. Ta następnie połączyła się z dwiema innymi powiązanymi z nią spółkami z o.o. Wskutek tego podatnik, w zamian za przysługujące mu udziały w spółce przejmowanej, otrzymał udziały spółki przejmującej.
Gdy postanowił je zbyć, powstał problem, jak ma ustalić koszt uzyskania przychodu z tego zbycia.
Gdański WSA orzekł (wyrok jest nieprawomocny), że – wbrew temu, co twierdził fiskus – ustawa o CIT nie łączy wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi je do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte. Należy więc ustalić je na moment przekształcenia (w tym wypadku – spółki cywilnej w spółkę z o.o.) – orzekł gdański sąd.
Zdaniem WSA świadczy o tym również zmiana, która nastąpiła dopiero 1 stycznia 2022 r. Wtedy to dodano przepis, w którym jasno określono, jak należy ustalać koszty, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną (ust. 1t w art. 22 ustawy o PIT i analogicznie ust. 1xd w art. 15 ustawy o CIT).
Z nowego przepisu wynika, że kosztem są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej (osobowej):
- powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej (osobowej) oraz
- pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce przekształcanej (osobowej) i o przypadające na podatnika wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w tej spółce (osobowej).
Zasadę tę stosuje się odpowiednio w sytuacji, gdy zbywane są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń. ©℗
orzecznictwo
Wyrok WSA w Gdańsku z 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 955/22 www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia
