Tak wynika z wczorajszego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 279/14). Potwierdza on naczelną zasadę, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

– Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której organ dokonuje ponownej oceny tych samych rozliczeń podatnika, które uznał już za prawidłowe – komentuje Dariusz Malinowski, doradca podatkowy i partner w KPMG.

– Wyrok potwierdza, że przepisy normujące zasady postępowania należy odczytywać zgodnie z zasadą legalizmu. Organom podatkowym wolno tyle, na ile wyraźnie zezwalają im przepisy podatkowe. I nic więcej – podkreśla Tomasz Rolewicz, doradca podatkowy, starszy menedżer w dziale doradztwa podatkowego EY.

Bankowóz a odliczenie VAT

Sprawa dotyczyła podatnika, który kupił samochód BMW X6 i uznał go za bankowóz. Dzięki temu odliczył VAT w pełnej wysokości.

Kontrola podatkowa przeprowadzona w jego firmie wykazała, że odliczył podatek w niewłaściwym momencie – w miesiącu nabycia samochodu, a powinien to zrobić dopiero w momencie otrzymania certyfikatu potwierdzającego, że pojazd spełnia wymagania dla pojazdu specjalnego.

Z protokołu kontroli wynikało, że urzędnicy mają tylko to jedno zastrzeżenie. Mężczyzna zastosował się do ich zaleceń i skorygował deklarację VAT.

Urząd zmienił zdanie

Następnie jednak naczelnik urzędu skarbowego przeanalizował protokół kontroli i doszedł do wniosku, że urzędnicy popełnili kardynalny błąd. Uznał, że podatnik nie miał prawa odliczyć VAT w pełnej wysokości, bo prowadził działalność handlową, a w takiej bankowóz nie jest konieczny. Dlatego podatnik powinien odliczyć – zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami – tylko 60 proc. wartości samochodu. W związku z tym naczelnik w ustawowym terminie 6 miesięcy wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję, w której nakazał podatnikowi skorygować odliczenie.

Podatnik nie chciał się z tym zgodzić. Powołał się na art. 165b par. 1 i 2 ordynacji podatkowej i stwierdził, że organy podatkowe nie mogły wszcząć postępowania podatkowego, bo dostosował się do protokołu kontroli i skorygował moment odliczenia podatku. Nie mogą więc teraz kwestionować samego prawa do odliczenia, skoro nie zrobili tego podczas kontroli – twierdził. Uznał, że jest to sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych.

Innego zdania był dyrektor Izby Skarbowej w Opolu. Stwierdził, że art. 165b nie zakazuje organowi dokonać odmiennej oceny, bo pracownicy przeprowadzający kontrolę mogą się pomylić. Gdyby było inaczej, to na skutek ich błędu podatnik mógłby odliczyć VAT, mimo że nie ma do tego prawa. Byłoby to sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i praworządności. Wszyscy muszą przecież płacić podatki na tych samych zasadach – tłumaczył dyrektor izby.

Gwarancja dla podatnika

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zgodził się z podatnikiem. Orzekł, że organy podatkowe nie miały prawa wszczynać i prowadzić postępowania podatkowego w kwestii nieobjętej protokołem kontroli. Protokół kontroli pełni bowiem funkcję gwarancyjną dla podatnika, jeśli ten zastosuje się do zawartych w nim zaleceń.

Gdy sprawa trafiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, dyrektor Izby Skarbowej w Opolu złożył wniosek o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego. Chodziło o zbadanie zgodności art. 165b ordynacji podatkowej z art. 32 ust.1 i 84 konstytucji. Dyrektor twierdził bowiem, że sądy administracyjne kwestionują zgodność tego przepisu z konstytucją, a jako przykład podał wyrok WSA o sygn. akt I Sa/Gd 268/11. Wątpliwości budzi zwłaszcza to, czy prymat należy nadać zasadzie równości podatników wobec prawa i zasadzie ponoszenia ciężarów podatkowych przez wszystkich obywateli, czy zasadzie zaufania do organów.

NSA nie widział jednak potrzeby skierowania pytania do TK. Stwierdził, że wykładnia art. 165b pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż wobec podatnika, który zastosował się do protokołu kontroli i dokonał korekty w pełnym zakresie, organ nie ma możliwości wszczęcia postępowania podatkowego wychodzącego poza zakres wynikający z tego protokołu. Gdyby czytać ten przepis inaczej, to regulacja byłaby tylko iluzoryczna – powiedział sędzia Roman Wiatrowski.

Wyjaśnił, że organy mogą wszcząć postępowanie podatkowe wtedy, gdy podatnik nie zastosuje się do protokołu kontroli (to wynika z paragrafu 1 art. 165b), po to, by wyegzekwować wykonanie zaleceń. Takiej możliwości nie ma nawet, jeśli podatnik nie złoży korekty, ale zgłosi zastrzeżenia, a organ je uwzględni (o tym mówi paragraf 2).

Jeśli natomiast podatnik dostosuje się do zaleceń kontroli, ale potem dokona ponownej korekty, wbrew ustaleniom kontrolujących, to urząd może wszcząć postępowanie podatkowe nawet po upływie 6 miesięcy (paragraf 3). W tej sprawie jednak nie miało to miejsca, bo podatnik zastosował się do protokołu, co wyklucza wszczęcie postępowania podatkowego – powiedział sędzia Wiatrowski.

W kwestii zgodności z konstytucją NSA stwierdził, że art. 165b nie narusza konstytucji. Kreuje on bowiem prawa i obowiązki zarówno organów, jak i podatników. Protokół kontroli jest dokumentem urzędowym. Może się na niego powoływać zarówno organ (jeśli podatnik nie dostosuje się do zaleceń), jak i podatnik. Dlatego zasada równości została tu zachowana.

Korzystne rozstrzygnięcie

– Wyrok potwierdza, że skoro art. 165b ordynacji pozwala na wszczęcie postępowania w sprawie, która była przedmiotem kontroli, wyłącznie wtedy, gdy podatnik nie złożył korekty, to należy przez to rozumieć, że w innym przypadku takiego postępowania nie można wszcząć. Przepis na to bowiem nie zezwala – komentuje Tomasz Rolewicz.

Podkreśla, że nie można domniemywać takiego uprawnienia organu, nawet jeśli zmienił on zdanie. Organy, przeprowadzając kontrolę podatkową, muszą więc dogłębnie przeanalizować rozliczenia kontrolowanego. – Późniejsze rozszerzenie zarzutów, na etapie ewentualnego postępowania, nie jest możliwe – wyjaśnia ekspert EY.

– Przy obecnym skomplikowanym systemie podatkowego konieczne jest zapewnienie podatnikom chociaż minimalnej dozy pewności co do ich sytuacji – podsumowuje Dariusz Malinowski.

Rozszerzenie zarzutów po kontroli, już na etapie postępowania, nie jest możliwe