Nie mogą zawiązać jej między sobą. Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą może uczestniczyć w takiej grupie jedynie jako podmiot kontrolujący pozostałe spółki.
Jest to rozwiązanie opcjonalne, a na dodatek nie dla każdego dostępne. Trzeba bowiem spełnić warunki normatywne, żeby móc skutecznie utworzyć grupę VAT. Warto dodać, że grupa VAT to nowa instytucja, ale w pewnym zakresie podobna do rozwiązania dotyczącego jednostek samorządu terytorialnego, które de facto tworzą nieco zbliżoną strukturę. Oczywiście formalnie jest to całkiem inna sytuacja, szczególnie że gmina obligatoryjnie jest podatnikiem ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, jednak faktycznie można dostrzec pewne podobieństwo. Można więc czerpać z doświadczeń gmin (po uwzględnieniu dużych różnic formalnych), nie tylko podejmując decyzje o utworzeniu grupy VAT, ale również np. wybierając oprogramowanie do obsługi rozliczeń podatkowych. Te systemy, które są wykorzystywane w rozliczeniach VAT gmin, w pewnym sensie są już sprawdzone.
Oczywiście sama możliwość utworzenia grupy VAT nie może przesądzać o podjęciu takiej decyzji. W każdym przypadku należy zbadać, czy na pewno jest to rozwiązanie korzystne i wygodne dla wszystkich podmiotów mających tworzyć grupę. Decyzja o utworzeniu grupy VAT powinna być podyktowana tym, że niesie ona ze sobą korzyść ekonomiczną, fiskalną, ale również tworzy struktury, które ułatwią funkcjonowanie jej członkom. Paradoksalnie zachęty nie stanowi to, że jeszcze w 2022 r. ukazały się aż 63-stronicowe objaśnienia podatkowe MF, bo może to świadczyć, iż przepisy nie są wystarczająco czytelne, by bezpiecznie je stosować (choć moim zdaniem niekoniecznie).
Warunki do spełnienia
Umowę o utworzeniu grupy VAT mogą zawrzeć podatnicy mający w Polsce siedzibę, a także podmioty niemające w kraju siedziby, ale prowadzące tutaj działalność poprzez oddział. Przy czym wówczas w skład grupy VAT wejdzie jedynie ów polski oddział zagranicznego podmiotu, w efekcie czego dla potrzeb VAT nastąpi jego oderwanie od centrali - transakcje pomiędzy takim oddziałem a centralą będą uznawane w VAT za zewnętrzne czynności całej grupy VAT. Jest to wyjątek od zasady, według której wejście do grupy VAT musi być całościowe, tj. nie można pozostawić części działalności poza grupą VAT. Ponadto podmioty tworzące grupę muszą być ze sobą powiązane finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie. Prawodawca wyjaśnił w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2707), co świadczy o spełnieniu takich wymogów.
Powiązania finansowe, ekonomiczne i organizacyjne
Podatników uważa się za powiązanych finansowo, jeżeli jeden z podatników będących członkiem grupy VAT posiada bezpośrednio ponad 50 proc. udziałów (akcji) w kapitale zakładowym lub ponad 50 proc. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50 proc. prawa do udziału w zysku, każdego z pozostałych podatników będących członkami tej grupy.
Podatników uważa się za powiązanych ekonomicznie, jeżeli:
• przedmiot głównej działalności członków grupy VAT ma taki sam charakter lub
• rodzaje działalności prowadzonej przez członków grupy VAT uzupełniają się i są współzależne, lub
• członek grupy VAT prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie grupy VAT.
Podatników uważa się za powiązanych organizacyjnie, jeżeli:
• prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio znajdują się pod wspólnym kierownictwem lub
• organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu. ©℗
Czy osoby fizyczne też mogą skorzystać
Chociaż ustawodawca nie wskazuje na to wprost, to w istocie nie widzę możliwości, aby grupę VAT utworzyło kilku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi. Nie jest bowiem możliwe spełnienie warunku powiązania finansowego - który jest realizowany w ten sposób, że jeden z podatników grupy VAT posiada bezpośrednio ponad 50 proc. udziałów (akcji) w kapitale zakładowym lub ponad 50 proc. praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50 proc. praw do udziału w zysku każdego z pozostałych podatników będących członkami tej grupy. Owszem, osoba fizyczna może spełnić takie warunki wobec innych podmiotów, ale w odniesieniu do osoby fizycznej nie mogą one być spełnione. Zatem o ile osoba fizyczna może być członkiem grupy VAT, o tyle nie ma praktycznej możliwości, by zajmowała w takiej strukturze inne miejsce niż podmiot kontrolujący dla pozostałych członków grupy. Warto przy tym zaznaczyć, że nie oznacza to automatycznie, że osoba taka musi być przedstawicielem grupy. Niewątpliwie wybór na przedstawiciela grupy podmiotu kontrolującego pozostałe wydaje się dobrym pomysłem, jednak prawodawca nie wymaga, aby w istocie tak było - w tym zakresie członkowie grupy mają swobodę działania, byle wskazali przedstawiciela spośród siebie.
Przykład 1
Wybór przedstawiciela
Pan Andrzej ma 90 proc. udziałów w spółce A i 85 proc. udziałów w spółce B, a jednocześnie jest prezesem zarządu w obu spółkach. Oprócz tego wykonuje działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Zarówno spółki, jak i pan Andrzej w ramach swojej działalności zajmują się produkcją podzespołów do produkcji maszyn. Duża część sprzedaży wszystkich trzech podmiotów trafia do państw UE. Dystrybucja jest dokonywana przez spółkę A, która kupuje produkty od spółki B i pana Andrzeja, by następnie sprzedawać je w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT). W związku z tym, że polska sprzedaż jest z 23-proc. VAT, a WDT ze stawką 0 proc., spółka A występuje o zwroty VAT, gdy tymczasem pan Andrzej i spółka B płacą polski VAT. W związku z tym pan Andrzej postanowił, że zostanie stworzona grupa VAT, dzięki czemu dostawa do spółki A nie będzie opodatkowana. Chociaż to pan Andrzej kontroluje pozostałe podmioty, w umowie grupy VAT jako przedstawiciel grupy została wskazana spółka A.
Tak jak zostało wcześniej wskazane, tworząc grupę VAT, nie można pozostawić części działalności opodatkowanej poza grupą. W szczególności trzeba o tym pamiętać, jeżeli zdecydujemy się na utworzenie grupy z udziałem osoby fizycznej. W takim przypadku konieczne jest bowiem włączenie do grupy całej działalności opodatkowanej takiej osoby.
Przykład 2
Różne rodzaje działalności
Pan Andrzej ma 90 proc. udziałów w spółce A i 85 proc. udziałów w spółce B, a jednocześnie jest prezesem zarządu w obu spółkach. Oprócz tego wykonuje działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG. Pan Andrzej, działając wraz z pozostałymi członkami zarządu obu spółek, postanowił stworzyć grupę VAT składającą się z jego działalności oraz ze spółek A i B. Doradca podatkowy zwrócił jednak uwagę, że jeżeli pan Andrzej jest podatnikiem VAT z innego tytułu niż działalność gospodarcza prowadzona na podstawie wpisu do CEIDG, to również będzie to podlegało rozliczeniu w ramach grupy. Okazało się, że pan Andrzej w ramach najmu prywatnego wynajmuje kilka nieruchomości, wszystkie mieszkalne i zwolnione od VAT. W przypadku utworzenia grupy VAT z udziałem pana Andrzeja (a inna nie może tutaj powstać, bo to on łączy spółkę A i B) w rozliczeniach grupy VAT musiałyby zostać uwzględnione najmy pana Andrzeja.
Co z podatkiem dochodowym?
Nie może budzić najmniejszych wątpliwości, że grupa VAT jest instytucją całkowicie odrębną od podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK) w CIT. Podmioty tworzące grupę VAT mogą jednocześnie tworzyć PGK w CIT, ale nie ma takiej potrzeby. Co więcej, możliwa jest sytuacja, w której członkowie jednej grupy VAT są członkami różnych PGK w CIT lub któryś z nich jest członkiem PGK w CIT, a pozostali nie są członkami żadnej PGK (wręcz nie mogą być, bo np. są podatnikami PIT). Ustawodawca zastrzegł jedynie, że podmiot może być członkiem tylko jednej grupy VAT, ale w żaden sposób nie odnosi się do jego statusu na gruncie podatków dochodowych. Trzeba pamiętać, że członkowie grupy VAT tworzą wspólnego podatnika, ale księgi każdy z nich prowadzi indywidualnie, samodzielnie dokonuje rozliczeń w podatkach i daninach innych niż VAT.
Podatnicy, którzy zdecydują się na zawarcie umowy grupy VAT, muszą pamiętać, że skutkuje to brakiem konieczności opodatkowania VAT rozliczeń wewnątrzgrupowych, co w pewnych okolicznościach może mieć bardzo pozytywny skutek ekonomiczny (poprawia przepływy jak w przykładzie 1), ale bynajmniej nie oznacza, że operacje wewnątrz grupy pozostają całkowicie neutralne podatkowo. Członkowie grupy są przecież odrębnymi podatnikami podatków dochodowych (z zastrzeżeniem sytuacji, w której jednocześnie tworzyliby PGK), a zatem na zasadzie ogólnej dokonują rozliczenia przychodów i kosztów z tytułu nie tylko transakcji z podmiotami spoza grupy, lecz także tych wewnątrzgrupowych. A w przypadku takich nie występuje fakturowanie. Faktura jest bowiem dokumentem VAT i jako że transakcje wewnątrz grupy nie podlegają VAT, brak jest podstaw do dokumentowania ich fakturami. Tutaj właściwe są inne dokumenty księgowe i niewątpliwie wiąże się to z koniecznością dostosowania systemów informatycznych oraz procedur wewnętrznych w grupie i u jej poszczególnych członków.
Obowiązek ewidencjonowania transakcji wewnątrzgrupowych występuje nie tylko ze względu na rozliczenia w podatkach dochodowych, lecz także na podstawie przepisów normujących VAT. Członkowie grupy VAT docelowo muszą prowadzić elektroniczną ewidencję transakcji wewnątrzgrupowych, która będzie w formie JPK co miesiąc przekazywana do urzędu skarbowego. Taki obowiązek wejdzie w życie od 1 lipca 2023 r., a do tej pory członkowie grupy muszą takie informacje przekazywać organom na żądanie. ©℗
