Dlatego powinna być ujmowana jako przychody. Nie wszystkie księgowe zdają sobie z tego sprawę i przy księgowaniach po stronie Ma zamiast konta 760 stosują konto zespołu 4.
Reklama
Piotr Wieczorek specjalista ds. rachunkowości i zarządzania ryzykiem, audytor systemów ISO / Dziennik Gazeta Prawna
Niewłaściwa interpretacja zaczyna się od definicji / Dziennik Gazeta Prawna
Jak wskazuje praktyka, zwrot poniesionych nakładów bywa kłopotliwy dla księgowych. W wielu przypadkach bowiem jest ujmowany jako korekta kosztu. A to przecież nie są tożsame pojęcia. Tak naprawdę problem zaczyna się już przy prawidłowym nazywaniu poszczególnych operacji finansowych i gospodarczych. Jeśli zrobimy to niewłaściwie, to napotkamy trudności z odnoszeniem treści ekonomicznej w księgach rachunkowych. Bo choć pomiędzy zdarzeniami występują znaczne rozbieżności, to w praktyce bywa tak, że różne operacje są nazywane w ewidencji tak samo.
Trzeba przecież pamiętać, że zgodnie z art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości zapis księgowy powinien zawierać m.in. zrozumiały tekst, skrót lub kod opisu operacji. Oczywiście należy posiadać pisemne objaśnienia treści skrótów lub kodów. Wydaje się więc, że przepis jest jasny i prosty w zastosowaniu. Nic bardziej mylnego. Właśnie ten wymóg jest, niestety, często pomijany w ustaleniach dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości. Jaki jest skutek?
Jeśli różne operacje będą ujmowane tak samo w księgach, to istnieje prawdopodobieństwo, że sytuacja majątkowa i finansowa jednostki na koniec roku może być mało wiarygodna. Oczywiście jest to niewłaściwe postępowanie, które narusza zasadę jednolitości wyceny. Tak właśnie się dzieje w przypadku zwrotu nakładów, które są ujmowane jako korekta kosztów.
Powiązane operacje
Warto zrozumieć, że w przypadku refundacji mamy do czynienia przecież z dwiema operacjami, które są powiązane ze sobą, ale pochodzą z dwóch różnych rozrachunków. Mówiąc prościej, jeśli my coś zrobimy, to ktoś nam zwróci równowartość tego, co wydatkowaliśmy oczywiście na podstawie jakiegoś przepisu. Na przykład art. 59 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy wskazuje, że starosta może skierować bezrobotnych do wykonywania pracy w ramach prac interwencyjnych przez okres do 24 miesięcy oraz dokonywać refundacji poniesionych przez pracodawcę kosztów na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne. Koszt musi być poniesiony i udokumentowany, a gdy go skorygujemy, to wygląda to tak, jakbyśmy go nie ponieśli.
Wypłacimy wynagrodzenie pracownikowi i następnie otrzymamy refundację z powiatowego urzędu pracy, zatem mamy dwa różne rodzaje rozrachunków:
● jeden wynikający z umowy o pracę, do którego w sprawach nieuregulowanych w kodeksie pracy mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego,
● drugi stanowiący rozrachunek z powiatowym urzędem pracy.
A przecież, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o rachunkowości, wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych.
Refundacja nie jest operacją ekwiwalentną (wzajemną) między tymi samymi podmiotami, więc co do zasady nie może podlegać kompensacie – nie zmniejsza naszego długu wobec pracownika.
Oczywiste powinno być, że refundacją również nie jest dokonanie przelewu wewnętrznego z jednego rachunku bankowego jednostki na drugie konto tej samej jednostki.
Jedno pojęcie powinno być już zrozumiałe, pozostało nam jeszcze drugie, równie istotne w tej analizie, czyli koszty i ich korekta.
Istotna różnica
Na początku zwróćmy uwagę na rozbieżne definicje kosztów i przychodów, które ustala ustawa o rachunkowości, a szczególnie na formy i skutki tych operacji (rysunek).
Wynika z nich, że korekta kosztu wystąpi zatem tylko wtedy, kiedy:
● zwiększymy wartość aktywów – np. gdy dokonaliśmy błędnego zapisu związanego z umorzeniem należności i przywracamy ją do stanu przed błędnym zapisem,
● zmniejszymy wartość zobowiązań i rezerw – np. w sytuacji, kiedy kontrahent zorientował się, że obciążył nas zbyt dużą kwotą i wystawił fakturę korygującą.
Kolejnym istotnym argumentem jest fakt, że podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe, m.in. korygujące poprzednie zapisy. Wskazuje na to art. 20 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Przy czym zgodnie z art. 22 ust. 2 tej ustawy błędy w dowodach źródłowych zewnętrznych obcych i własnych można korygować jedynie przez wysłanie kontrahentowi odpowiedniego dokumentu zawierającego sprostowanie wraz ze stosownym uzasadnieniem, chyba że inne przepisy stanowią inaczej. Oznacza to, że warunkiem prawidłowej korekty zapisu księgowego jest posiadanie stosownego dokumentu korygującego.
Warto więc zapamiętać, że podstawą korekty kosztu są tylko dokumenty korygujące – np. faktura korygująca, zmieniająca decyzja administracyjna (tę pierwszą), nota korygująca odsetki, sprostowanie.
Jeszcze jeden argument
Innym powodem tego, aby nie korygować kosztu, gdy otrzymujemy refundację, jest zasada wynikająca z art. 6 ustawy o rachunkowości. Chodzi tu o zasadę współmierności. Określa ona, że dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Co nie mieści się w pojęciu refundacji.
Konsekwencje w księgach
Ze względu na przedstawione argumenty wniosek może być tylko jeden: refundacja nie stanowi podstawy korekty kosztów i powinna być ujmowana jako przychody. Dlatego prawidłowy jest zapis: strona Wn konta 240, strona Ma przykładowo konta 760. A nie jak czasami błędnie się zdarza w jednostkach - odnoszenie na zmniejszenie kosztu, czyli strona Ma odpowiedniego konta zespołu 4.
Kłopotliwe stornowanie
Ponadto w odniesieniu do korekty kosztów warto pamiętać, że występują dwa rozwiązania. Po pierwsze, stosuje się czarne storno. Oznacza to, że było: strona Wn konta 401, strona Ma konta 200. Zaś korekta dokonywana jest zapisem: strona Wn konta 200, strona Ma konta 401. Po drugie, stosuje się czerwone storno. Co oznacza, że było: strona Wn konta 401, strona Ma konta 200. Natomiast korektę księgujemy: strona Wn (-) 401, strona Ma (-) 200.
Tak naprawdę jednak jedno albo drugie rozwiązanie jest zależne od sposobu funkcjonowania oprogramowania księgowego. Dlatego najpierw trzeba poznać sposób, w jaki przenoszone są koszty i przychody na wynik finansowy. Następnie opisać je w polityce rachunkowości oraz wdrożyć do własnej praktyki księgowej.
Jednak w przypadku czerwonego storna istnieje problem dotyczący tego, że nie widać należności wynikającej ze zmniejszenia zobowiązania ujętego po stronie Wn konta rozrachunkowego. Rozwiązaniem tego problemu jest zastosowanie czarnego storna, a następnie dokonanie zapisu technicznego (dla czystości obrotów, w celu prawidłowego przeniesienia kosztów na koniec roku) na odpowiednim koncie kosztowym.
W samorządowych jednostkach budżetowych takie refundacje co do zasady powinny stanowić przychody i dochody budżetowe, a w państwowych jednostkach budżetowych mogą być ujmowane na zmniejszenie poniesionych wydatków budżetowych. Jeśli jednak przy wykonaniu budżetu jednostki samorządu terytorialnego w zarządzeniu zarządu ustalone zostanie rozwiązanie podobne jak dla państwowych jednostek, to wtedy będzie możliwe wprowadzenie do ewidencji księgowej tożsamego rozwiązania.
WAŻNE
Refundacja nie jest operacją ekwiwalentną (wzajemną) między tymi samymi podmiotami, więc co do zasady nie może podlegać kompensacie
Podstawa prawna
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).
Ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 149).
Ustawa z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.).
Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.).
Rozporządzenie ministra finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych praz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 289).