W poradniku przypominamy najważniejsze zasady korygowania podstawy opodatkowania, VAT należnego i naliczonego, a dodatkowo odpowiadam na pytania z tego zakresu, jakie stawiają podatnicy i rozliczający ich księgowi. Nie ograniczamy się jednak do omówienia korekt w VAT, bo przypominamy również zasady rozliczania korekt przychodów i kosztów podatkowych. Chociaż obowiązujące w tym zakresie przepisy stosujemy od 2016 r., to przez cały czas pojawiają się wątpliwości i pytania, jak należy zachować się w konkretnych przypadkach.

Obowiązujące obecnie zasady korygowania podstawy opodatkowania VAT, podatku należnego i naliczonego obowiązują od początku 2021 r. Zostały wprowadzone przez ustawę z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2419), określaną jako SLIM VAT (ang. Simple Local and Modern VAT). Co ważne, poprzez tę nowelizację prawodawca nie tylko zmodyfikował zasady korygowania na minus podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego u świadczącego czy kwoty podatku naliczonego u nabywcy, lecz także unormował (po raz pierwszy) zagadnienie korekty zwiększającej podstawę opodatkowania VAT.
Wychodząc nieco poza założony zakres niniejszego poradnika, którego tematem jest przybliżenie zasad ujmowania w rachunku podatkowym korekty rozliczeń pomiędzy kontrahentami, warto przypomnieć, że w ramach drugiej odsłony SLIM VAT (tj. ustawy z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe; Dz.U. poz. 1626) nie tylko uzupełniono przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1561; dalej: ustawa o VAT) o regulacje dotyczące metod korekty zmniejszającej przy transakcjach objętych odwrotnym obciążeniem, lecz także - w wyniku interwencji Trybunału Sprawiedliwości UE - przywrócono zasady odliczania w ramach korekty historycznej VAT naliczonego z tytułu transakcji objętych odwrotnym opodatkowaniem. Innymi słowy, zlikwidowany został tzw. szyk rozłączny. Dzięki temu obecnie podatnicy, którzy dokonują rozliczenia takich transakcji i którym przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, nie są narażeni na konieczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.
Do uporządkowania pozostał jeszcze tylko problem opóźnionej faktury (bądź jej braku) w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale wszystko wskazuje na to, że niebawem i ten problem zostanie rozwiązany w ramach SLIM VAT 3.
ikona lupy />
Czy data otrzymania faktury korygującej ma znaczenie dla momentu zmniejszenia VAT naliczonego? / Dziennik Gazeta Prawna - wydanie cyfrowe

Korekta podstawy opodatkowania VAT i kwoty podatku należnego u sprzedawcy

Konstytuując zasady korygowania podstawy opodatkowania i VAT należnego, prawodawca skupił się wyłącznie na tej sprzedaży, która została udokumentowana fakturą. To oznacza, że w dalszym ciągu (bo tak samo było w poprzednich stanach prawnych) podatnicy, u których występują zmiany wysokości podstawy opodatkowania czy VAT należnego, nie znajdą bezpośrednich wskazówek normatywnych pokazujących im, jak powinni dokonać rozliczenia. W praktyce najczęściej przyjmuje się, że dla dokonania obniżenia należy dokonać zwrotu odpowiedniej części kwoty na rzecz nabywcy (i jest to warunek konieczny, jeśli podatnik otrzymał już zapłatę) i dopiero wówczas uwzględnić taką zmianę w rozliczeniach. Chociaż aby być precyzyjnym, należałoby wskazać, że powyższe stwierdzenie dotyczy korekt zmniejszających, gdyż w przepisach normujących korektę in plus ustawodawca nie ograniczył ich stosowania wyłącznie do przypadków sprzedaży fakturowanej.

Korekty in minus

W ustawie o VAT wskazano, jak należy dokonywać rozliczenia VAT w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania - a w konsekwencji i kwoty VAT należnego - dokonywanej w związku z:
  • udzieleniem opustów i obniżek,
  • zwrotem towarów, opakowań, zaliczek (wpłat na poczet ceny przyszłych świadczeń),
  • poprawieniem błędów w wystawionych uprzednio fakturach
- i w wyniku tego obniżenia rozpoznanej uprzednio kwoty VAT należnego.
Zaznaczyć trzeba, że począwszy od 2021 r., prawodawca nie wiąże już w żaden sposób momentu pomniejszenia podstawy opodatkowania sprzedawcy z datą otrzymania potwierdzenia doręczenia faktury korygującej nabywcy. W aktualnym stanie prawnym istotny jest moment wystawiania faktury korygującej - dla uwzględnienia w rachunku podatkowym korekty zmniejszającej wygenerowanie takiego dokumentu jest wręcz niezbędne. Nie jest to jedyny wymóg skutecznego skorygowania podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego. Oprócz tego decyduje moment wystąpienia uzgodnienia co do warunków kreujących podstawę opodatkowania i/lub kwotę VAT. Kluczowe znaczenie ma również to, czy podatnik zgromadził dokumentację, z której wynika, że:
  • strony uzgodniły, wskazane w fakturze korygującej, warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla zafakturowanych świadczeń oraz
  • warunki obniżenia zostały spełnione i
  • faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją.
Zaznaczyć trzeba, że taka dokumentacja (jej posiadanie) jest jednym z podstawowych warunków dokonania korekty in minus. Podatnik musi posiadać taką dokumentację najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (miesiąc/kwartał). Nie wystarczy jej pozyskanie już po zakończeniu takiego okresu, nawet gdyby było to przed dniem przekazania JPK_V7 za ten okres. Niezwykle ważne (również w kontekście tego, że SLIM VAT miał wprowadzić zmiany ułatwiające funkcjonowanie firm) jest to, że prawodawca nie precyzuje, o jakie dokumenty chodzi oraz jaką one mają mieć postać czy formę, nie tworzy też żadnego katalogu takich dowodów. W konsekwencji może być nim umowa, porozumienie, uzgodnienie, korespondencja, reklamacja etc. Nic też nie stoi na przeszkodzie temu, aby dokumentacja ta miała postać elektroniczną. Co jest niezwykle ważne, niejednokrotnie dokumentacją taką jest już pierwotna umowa czy zlecenie. Bo już na tym etapie współpracy pomiędzy stronami transakcji może dochodzić - i w praktyce często dochodzi - do odpowiednich ustaleń. Jeżeli bowiem strony uzgodniły warunki obniżenia ceny do świadczeń z pewnego okresu wyłącznie ze względu na spełnienie warunku zapisanego w kontrakcie czy zleceniu (bez dodatkowego ustalenia), wówczas, gdy ziści się taka przesłanka, sprzedawca - opierając się na samej umowie pierwotnej - może uznać, że udokumentował warunki obniżenia i wystawiając fakturę korygującą dokona pomniejszenia podstawy opodatkowania. Oczywiście w takiej sytuacji należy dodatkowo wykazać i udokumentować, że w istocie zaistniały odpowiednie, przewidziane w umowie, okoliczności, a co za tym idzie - ziścił się warunek obniżenia.

Przykład 1

Rabat na podstawie umowy
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. W ramach realizowanych umów najmu, za dodatkową opłatą, najemcy mogą korzystać z parkingów znajdujących się w obiektach. Jeden z najemców, który wynajmuje dużą ilość powierzchni, w tym część z nich na krótkie okresy, umówił się z wynajmującym, że jeżeli w trakcie roku łączna wartość opłat za najem krótkoterminowy przekroczy określoną kwotę, to wstecznie - od początku roku - opłaty za najem miejsc parkingowych zostaną obniżone o 85 proc. W umowie zostało zapisane, że rabat ten przyznaje się automatycznie do wszystkich takich świadczeń w danym roku, przy czym do wystawionych wcześniej faktur ma on charakter posprzedażny, dla kolejnych w roku jest to rabat przedsprzedażny. Umowa nie przewiduje żadnego dodatkowego porozumienia w sprawie ww. rabatu, w tym do wystawionych wcześniej faktur. We wrześniu 2022 r. nastąpiło przekroczenie określonej w umowie kwoty. Wobec tego w październiku wynajmujący wystawił faktury korygujące do faktur wystawionych od początku roku i opierając się wyłącznie na umowie najmu zawierającej stosowne ustalenia, dokonał we wrześniu pomniejszenia wykazanego w fakturze korygującej.

Przykład 2

Dodatkowe negocjacje
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. W ramach realizowanych umów najmu, za dodatkową opłatą, najemcy mogą korzystać z parkingów znajdujących się w obiektach. Jeden z najemców, który wynajmuje dużą ilość powierzchni, w tym część z nich na krótkie okresy, umówił się z wynajmującym, że jeżeli w trakcie roku łączna wartość opłat za najem krótkoterminowy przekroczy określoną kwotę, to wstecznie - od początku roku - opłaty za najem miejsc parkingowych zostaną obniżone o 85 proc. W umowie zostało zapisane, że po przekroczeniu progu strony przeprowadzą dodatkowe negocjacje cen najmu miejsc parkingowych w danym roku w celu ich obniżenia o nie mniej niż 50 proc. We wrześniu 2022 r. nastąpiło przekroczenie określonej w umowie kwoty. Najemca wezwał wynajmującego do negocjacji i w ich wyniku w październiku zostało ustalone, iż redukcja będzie wynosiła 85 proc., przy czym w porozumieniu zostało zapisane, że choć porozumienie obowiązuje od początku roku, to wchodzi w życie wraz z jego podpisaniem przez obie strony. Wynajmujący podpisał porozumienie w październiku i wówczas wystawił fakturę korygującą, ale okazało się, że zarząd najemcy złożył podpisy z datą listopadową. W tej sytuacji wynajmujący może uwzględnić korektę dopiero w rozliczeniu za listopad.
Ważne informacje dla klientów biur rachunkowych [ŚCIĄGAWKA]
Ważne informacje dla klientów biur rachunkowych [ŚCIĄGAWKA]

Zobacz również
Wskazane wcześniej zasady korygowania mają zastosowanie w przypadku błędów w pierwotnie wystawionych fakturach. W wyniku tego należy stwierdzić, że jeżeli z umowy czy zamówienia wynika, jakie powinny być warunki, a sprzedawca popełnił błąd, wówczas pierwotne dokumenty sprzedażowe najczęściej wystarczą do pomniejszenia w dacie wystawienia faktury korygującej. Przy czym niezależnie od tego, czy chodzi o korektę powodowaną zdarzeniem, które miało miejsce już po wystawienia faktury sprzedaży, czy powodem obniżenia jest powód (w tym błąd), który wystąpił już w momencie sprzedaży bądź jej fakturowania, w każdym przypadku konieczna jest szczegółowa analiza mająca na celu ustalenie, czy i kiedy spełnione są warunki do uwzględnienia korekty w rozliczeniach podatkowych.
Obowiązek gromadzenia dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie nie dotyczy eksportu, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, sprzedaży zagranicznej oraz wybranych świadczeń (tzw. mediów). Powinność dokumentacyjna nie pojawia się również w przypadku faktur ustrukturyzowanych. Nie można jednak mylić braku obowiązku dokumentowania z brakiem występowania uzgodnienia. Otóż, uzgodnienie - jako przesłanka merytoryczna korekty - musi występować, a podatnicy są jedynie zwolnieni z obowiązku gromadzenia dokumentacji, która je potwierdza.
Innymi słowy, dla uwzględnienia korekty zmniejszającej VAT należny, wynikający z wystawionej uprzednio faktury, sprzedawca musi łącznie spełnić warunki:
  • dokonać uzgodnienia, względnie muszą spełnić się, uprzednio uzgodnione, warunki obniżenia - dotyczy to wszystkich podatników;
  • udokumentować uzgodnienie i ewentualnie spełnienie się warunków zmniejszenia wynikających z uprzednio dokonanego uzgodnienia - dotyczy to podatników, których prawodawca wprost nie zwalnia z obowiązku gromadzenia dokumentów;
  • wystawić fakturę korygującą - dotyczy to wszystkich podatników.
Korekta zmniejszająca może być dokonana dopiero, gdy łącznie spełnione są ww., właściwe dla danego podatnika warunki. Z tym że podatnik obsługiwany przez biuro rachunkowe, przekazując fakturę korygującą, musi jednocześnie złożyć oświadczenie, że spełnione są pozostałe warunki. Możliwe jest jednak zapisanie w warunkach współpracy biura rachunkowego z klientem, że faktura korygująca sprzedaż będzie przekazywana do biura rachunkowego dopiero, gdy spełnione są pozostałe warunki korekty. W takiej sytuacji uzasadnione jest stosowanie przez biuro rachunkowe domniemania, że skoro została wystawiona faktura korygująca, to korekta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym daty jej emisji. Zaznaczyć trzeba, że jeżeli faktura korygująca jest wystawiana po spełnieniu pozostałych warunków, to nawet jeżeli fakturowanie takie następuje kilka miesięcy po tym, w którym wystąpiły pozostałe przesłanki, korekta jest ujmowana dopiero w rozliczeniu za miesiąc jej wystawienia.

Przykład 3

Faktura dostarczona do biura rachunkowego
We wrześniu 2022 r. klient przekazał do biura rachunkowego fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania i kwotę VAT. Faktura korygująca została wystawiona we wrześniu, ale klient zaznaczył, że sama korekta została udokumentowana i uzgodniona w lipcu, nawet w tym samym miesiącu klient zwrócił swojemu kontrahentowi część ceny. Opóźnienie w wystawieniu faktury korygującej wystąpiło tylko ze względu na okres urlopowy. Jednocześnie, ze względu na to, iż z innych powodów korygowany jest JPK_V7M za lipiec, klient zasugerował księgowej, że może uwzględniłaby taką korektę w rozliczeniu za lipiec. Jednak niezależnie od dodatkowych informacji, jak również tego, że JPK_V7M za lipiec jest korygowany (z innych powodów), korekta może być uwzględniona dopiero w JPK_V7M za wrzesień, tj. za miesiąc wystawienia korekty (faktura korygująca została wystawiona po uprzednim spełnieniu pozostałych warunków korekty).
Uwaga! Prawodawca nie przewiduje możliwości uwzględnienia korekty zmniejszającej w okresie późniejszym niż ten, w którym ziściła się ostatnia przesłanka korekty.

Przykład 4

Konieczność skorygowania JPK_V7M
We wrześniu 2022 r. klient przekazał do biura rachunkowego fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania i kwotę VAT. Faktura korygująca została wystawiona w lipcu i klient zaznaczył, że sama korekta została udokumentowana i uzgodniona w lipcu. Chociaż biuro rachunkowe otrzymało korektę we wrześniu, to wszystkie warunki do jej uwzględnienia były spełnione już w lipcu. To oznacza, że uwzględniając zmniejszenie w rozliczeniach podatkowych, należy ująć je w JPK_V7M za lipiec. Czyli konieczna jest korekta rozliczenia za ten miesiąc.

Korekty in plus

Tak jak to już zostało wcześniej wskazane, w ramach nowelizacji SLIM VAT prawodawca w istotny sposób zmodyfikował zasady rozliczania korekty podstawy opodatkowania VAT i kwoty podatku należnego. Aby być precyzyjnym, należy stwierdzić, że zmiana zasad nastąpiła w odniesieniu do korekty zmniejszającej. Jeżeli chodzi o korektę in plus, to wtedy pierwszy raz w ustawie o VAT zamieszczone zostały przepisy wprost normujące zagadnienie takiej korekty (zwiększającej). Nawet pobieżna analiza unormowań, które od 2021 r. znajdziemy w art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, pozwala na stwierdzenie, że w ustawie de facto zapisano to, co uprzednio zostało wypracowane i było stosowane w praktyce. Obecnie przepisy expressis verbis wskazują, że skutek zwiększenia podstawy opodatkowania powinien być uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. Czyli, co do zasady, jeżeli na skutek błędnego rozliczenia czy udokumentowania transakcji podatnik zaniżył podstawę opodatkowania już w momencie rozliczania sprzedaży, konieczne są dokonanie retrospektywnego podwyższenia podstawy opodatkowania i zapłata zaległego VAT, często wraz z odsetkami. Bez znaczenia jest przy tym powód powstania uchybienia, jak również to, czy sam podatnik temu zawinił.

Przykład 5

Błędna informacja od usługobiorcy
Podatnik w ramach wykonywanych usług dostarcza content (wkład merytoryczny) do stron internetowych, a także do akcji sprzedażowych, promocyjnych itp. Zgodnie z umową wynagrodzenie świadczącego jest uzależnione od ruchu, jaki został wygenerowany przez nabywcę świadczenia, w którym były wykorzystane dane dostarczone przez wykonawcę usługi. Po zakończeniu każdego miesiąca, w terminie do 15. dnia miesiąca następnego, świadczeniobiorca jest zobowiązany do przekazania informacji niezbędnych do wystawienia faktory sprzedaży. Na początku sierpnia nabywca przekazał usługodawcy informacje dotyczące lipca, z których wynikało, że jest mu należne wynagrodzenie w kwocie netto 200 000 zł. Opierając się na tych danych, sprzedawca wystawił fakturę za lipiec, wskazując jako podstawę opodatkowania kwotę 200 000 zł. W ostatnich dniach sierpnia, już po złożeniu JPK_V7M za lipiec, nabywca usługi poinformował świadczącego, że przez pomyłkę została zaniżona wartość sprzedaży lipcowej i faktura powinna opiewać nie na 200 000 zł, ale na 245 000 zł. W takim przypadku świadczący jest zobowiązany nie tylko skorygować wystawioną uprzednio fakturę, ale dodatkowo dokonać korekty JPK_V7M za lipiec, podwyższając podstawę opodatkowania o 45 000 zł.
Można odzyskać VAT, gdy dłużnikiem jest podatnik zwolniony
Można odzyskać VAT, gdy dłużnikiem jest podatnik zwolniony

Zobacz również
Podkreślić trzeba, że ustawodawca wiąże moment ujęcia korekty z rodzajem przyczyny i datą jej wystąpienia, a nie z momentem wystawienia faktury korygującej. A jeżeli sam powód podwyższenia zaistniał później (w późniejszym okresie rozliczeniowym) niż sprzedaż, to nawet gdyby miało to miejsce jeszcze przed wystawieniem pierwotnej faktury czy złożeniem JPK_V7 za okres opodatkowania pierwotnej sprzedaży, w zasadzie zwiększenie należy ująć oddzielnie (później) niż samą sprzedaż. Napisałem, że jest tak w zasadzie, gdyż ewentualne wcześniejsze podwyższenie podstawy opodatkowana nie powinno rodzić bezpośrednich negatywnych skutków podatkowych.

Przykład 6

Protokół podwyższający cenę
W lipcu została wykonana usługa. Zgodnie z pierwotnie ustalonymi warunkami cena miała wynosić 50 000 zł. Na taką kwotę została wystawiona faktura sprzedaży. Ze względu na to, że w trakcie realizacji usługi pojawiły się nowe okoliczności, które zwiększyły zakres pracy, strony zasiadły do negocjacji cenowych. Po ich zakończeniu, co miało miejsce w sierpniu, sporządzono od razu protokół, w którym wskazano, że obie strony zgodnie postanowiły podwyższyć cenę o 20 proc. Wprawdzie ustalenie zostało dokonane przed złożeniem JPK_V7M za lipiec, ale zostało dokonane w sierpniu, dlatego w JPK_V7M za lipiec wykazywana jest pierwotna kwota, a zwiększenie jest ujmowane w JPK_V7M za sierpień.

Przykład 7

Faktura wystawiona na zmienioną kwotę
W lipcu została wykonana usługa. Zgodnie z pierwotnie ustalonymi warunkami cena miała wynosić 50 000 zł. Ze względu na to, że w trakcie realizacji usługi pojawiły się nowe okoliczności, które zwiększyły zakres pracy, strony zasiadły do negocjacji cenowych. Sprzedawca wstrzymał się z fakturowaniem. Po ich zakończeniu, co miało miejsce w sierpniu, sporządzono od razu protokół, w którym wskazano, że obie strony zgodnie postanowiły podwyższyć cenę o 20 proc. Po sporządzeniu protokołu z negocjacji (datowanego na sierpień) sprzedawca wystawił fakturę za lipiec, wykazując w niej wyższą kwotę.
Księgowa z biura rachunkowego, które prowadzi rozliczenie podatnika, otrzymawszy wszystkie dokumenty (w tym protokół), wskazała, że w zasadzie podatnik powinien wystawić fakturę za lipiec z pierwotnie ustaloną kwotą, a zwiększenie należało uwzględnić na podstawie korekty w sierpniu. Jednak wobec takiego fakturowania wykaże wyższą kwotę w JPK_V7M za lipiec, wykazując tym samym nadpłatę, która skompensuje zaległość, powodowaną niewykazaniem zwiększenia, z sierpnia (pomijając kwestię konieczności zapłaty zawyżonej kwoty z samej tylko faktury).

Przykład 8

Korekta JPK_V7M
W lipcu została wykonana usługa. Zgodnie z pierwotnie ustalonymi warunkami cena miała wynosić 50 000 zł. Na taką kwotę została wystawiona faktura sprzedaży. Ze względu na to, że w trakcie realizacji usługi pojawiły się nowe okoliczności, które zwiększyły zakres pracy, strony zasiadły do negocjacji cenowych. Sprzedawca wstrzymał się z fakturowaniem. W sierpniu negocjacje zakończyły się i strony sporządziły z nich protokół, wskazując, że zgodnie postanowiły podwyższyć cenę o 20 proc. Informacja o konieczności wystawienia faktury korygującej została przekazana do działu fakturowania. Niestety, z powodu okresu urlopowego faktura korygująca została wystawiona z opóźnieniem, na początku października. Ze względu na to, że ustalenie zostało dokonane w sierpniu (podpisany protokół), zwiększenie musi być uwzględnione w JPK_V7M za sierpień. Zatem w takim przypadku konieczna jest korekta JPK_V7M - ale nie za lipiec (miesiąc sprzedaży), a za sierpień, czyli miesiąc wystąpienia okoliczności uzasadniających zwiększenie.
Warto też zwrócić uwagę na to, że normatywne wytyczne dotyczące prezentacji w rozliczeniu podatkowym korekty na plus odnoszą się do zaniżenia podstawy opodatkowania, a nie kwoty VAT. Dzięki temu zasady te mają zastosowanie również do sprzedaży zwolnionej. Wbrew temu co mogłoby się wydawać, wysokość podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży zwolnionej może być dla podatnika istotna, np. dla potrzeb wyznaczania wskaźnika proporcji dla danego roku. Stąd również przy takiej sprzedaży należy zadbać o prawidłowe umiejscowienie zwiększenia w czasie.
Z uwagi na to, że ustawodawca odnosi się wprost wyłącznie do korekty in plus podstawy opodatkowania, a - inaczej niż w przypadku korekty zmniejszającej - nie wskazuje dodatkowo na zaniżenie (tam zawyżenie) kwoty VAT, powoduje, iż art. 29a ust. 17 ustawy o VAT nie ma bezpośredniego zastosowania w przypadkach, w których została zastosowana zbyt niska stawka VAT. Przy czym nie powinno być żadnych wątpliwości co do tego, że jeżeli zaniżenie jest efektem posłużenia się błędną stawką (zbyt niską), to korekta musi być ujęta w dacie prezentacji samej sprzedaży. Problem w tym, że chociaż niezbyt często, to jednak mogą wystąpić okoliczności, w których zwiększenie stawki jest powodowane czymś, co wystąpiło w późniejszym okresie. Pośród nielicznych przykładów takiej sytuacji należy wymienić chociażby późniejszą, już po dokonaniu sprzedaży, zmianę rodzaju świadczenia (nie chodzi o błędne ustalenie na początku, ale późniejszą modyfikację zakresu świadczenia). Podobnie będzie w razie ustalenia, że zbywany lokal albo budynek mieszkalny przekracza swoim metrażem (w praktyce bardzo nieznacznie) odpowiednio 150 lub 300 mkw. i do części ceny należy zastosować stawkę VAT 23 proc., a samo ustalenie zostało dokonane w wyniku obmiaru wykonanego już po opodatkowaniu samej sprzedaży i nie było efektem błędu, a odchyleniem przewidzianym w umowie (taki obmiar i nieznaczna modyfikacja wielkości lokalu nie jest czymś szczególnie nietypowym dla sprzedaży nowo wybudowanych lokali czy budynków). Chociaż kwestia korekty podwyższającej stawkę VAT nie została w żaden sposób unormowana, to w tym przypadku zasadne zdaje się być odpowiednie zastosowanie metody wprowadzonej przez prawodawcę dla zwiększenia podstawy opodatkowania.
Ze względu na przewidziane w przepisach możliwości wstrzymania się z opodatkowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i odsunięcia momentu opodatkowania eksportu zastrzeżono, że dla takich czynności korekta zwiększająca nie jest dokonywana przed okresem, w którym dostawy takie zostały opodatkowane.
Przywołane powyżej zasady korygowania in plus mają zastosowanie również w przypadku rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT). Wynika to z odesłania obowiązującego od 2021 r. Z kolei w ramach drugiej odsłony SLIM VAT w ustawie o VAT zapisano zasadę, według której w przypadku WNT, importu usług czy dostawy opodatkowanej przez nabywcę obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się w okresie, w którym zaistniała przyczyna do takiego pomniejszenia.

Korekta VAT naliczonego

Nowelizacja SLIM VAT 1 przyniosła podatnikom nie tylko nowe zasady korygowania podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego, ale również w istotny sposób zmodyfikowała reguły obniżania w wyniku korekty kwot podatku naliczonego. Niestety, po stronie odliczających VAT wraz ze SLIM VAT nastąpiło istotne pogorszenie sytuacji. Wynika to z całkowitego oderwania momentu ujęcia korekty od faktury korygującej i daty jej otrzymania (z wyjątkiem faktury ustrukturyzowanej, o czym piszę dalej). Tak więc jeżeli nabywca dokonał odliczenia VAT naliczonego, a następnie wystąpiły przesłanki uzasadniające korektę i obiektywnie zostały one uzgodnione przez strony, to nabywca musi dokonać korekty, nawet gdyby nie otrzymał faktury korygującej. Jest to niezwykle ważne, zwłaszcza że brak powiązania zmniejszenia VAT naliczonego nabywcy z fakturą korygującą ma miejsce, mimo że u sprzedawcy data wystawienia tej samej korekty jest jednym z wyznaczników zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT. Co ważne, brak faktury korygującej nie stanowi technicznej przeszkody w ujęciu zmniejszenia VAT naliczonego w JPK_V7, gdyż w takim przypadku odpowiedni zapis w ewidencji dokonywany jest na podstawie dokumentu wewnętrznego wystawionego przez nabywcę i oznaczonego w JPK_V7 jako „WEW”. Oczywiście, gdyby podatnik nie odliczył jeszcze VAT, a wystąpiłyby przesłanki uzasadniające zmniejszenie, obniżenia dokonuje dopiero przy odliczaniu VAT naliczonego objętego korektą (tak jak to było uprzednio).
Wyjątkiem od zasady braku wpływu daty otrzymania faktury korygującej na moment pomniejszenia przez nabywcę odliczonego uprzednio VAT naliczonego jest przypadek, w którym wystawca dokumentował sprzedaż fakturą ustrukturyzowaną, a co za tym idzie, następnie korygował ją również z wykorzystaniem Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF). W takiej sytuacji zmniejszenie VAT naliczonego jest dokonywane w okresie rozliczeniowym otrzymania takiej korekty. Ale uwaga - chodzi o „pełną” fakturę ustrukturyzowaną, tj. nie tylko wystawioną przez sprzedawcę i „zarejestrowaną” w KSeF, lecz również dostarczoną nabywcy za pośrednictwem tego systemu. Tak więc chodzi wyłącznie o te przypadki, w których nabywca wyraził zgodę na stosowanie przez sprzedawcę faktur ustrukturyzowanych.

Korekta w podatkach dochodowych

Omawiając zagadnienie podatkowej prezentacji korekt rozliczeń pomiędzy kontrahentami, nie można pominąć kwestii ujmowania w rachunku podatkowym zmniejszeń i zwiększeń przychodów oraz kosztów podatkowych. Od kilku lat zagadnienie to nie rozpala już tak bardzo podatników, jak to było do końca 2015 r. Obecnie w zdecydowanej większości przypadków korekta zarówno przychodu, jak i kosztu jest ujmowana w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. bez konieczności odwoływania się do modyfikacji historycznej.

Przychody

Jak to zostało wprost wskazane zarówno w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1812; dalej: ustawa o CIT), jak i w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1846; dalej: ustawa o PIT), korekta przychodu, która nie jest powodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Ta stosunkowo jasno skonstruowana zasada - na dodatek mająca zastosowanie zarówno w odniesieniu do korekty zwiększającej, jak i zmniejszającej - powoduje, że de facto to, co musi zrobić podatnik, aby wyeliminować korektę wsteczną, sprowadza się do ustalenia tego, że powodem korekty jest coś innego (nie ważne co) niż błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, by następnie wystawić fakturę korygującą. Rzecz jasna w niektórych przypadkach należy się zastanowić, czy przesłanka korekty na pewno nie stanowi oczywistej omyłki (taka występuje np. przy jednoznacznym zaniżeniu lub zawyżeniu ceny ustalonej w umowie), jednak praktyka pokazuje, iż nie jest to szczególnie uciążliwe wyzwanie dla podatników. W pewnym uproszczeniu powyższe należy odczytywać w ten sposób, że jeżeli przesłanka obniżenia lub podwyższenia istniała już w momencie sprzedaży, wówczas najprawdopodobniej (choć zawsze należy to zbadać) zaistniała oczywista omyłka wymuszająca wsteczne ujęcie korekty. W innych przypadkach o dacie prezentacji korekty w rozliczeniach z fiskusem decyduje data wystawienia faktury korygującej. Trzeba przy tym uwzględnić, że nawet jeżeli korekta może być przyporządkowana do innego okresu niż ten, w którym została wystawiona faktura korygująca, to jeżeli powodem nie jest błąd rachunkowy czy oczywista omyłka, decydujące znaczenie ma moment wystawienia korekty. Co ważne, nie jej dostarczenia, wysyłki itp. - a wystawienia.

Przykład 9

Wysyłka dokumentów w różnych terminach
Na koniec roku spółka przyznaje kontrahentom rabaty posprzedażne. Są one wyliczane w grudniu. Na koniec 2021 r. spółka przeprowadziła akcję obliczenia rabatów i jeszcze w grudniu zostały wystawione faktury korygujące. Część spośród tych faktur została wysłana i doręczona kontrahentom jeszcze w grudniu (faktury elektroniczne), część została wystawiona i wysłana w grudniu, ale dotarła do kontrahentów w styczniu, a jeszcze inna część wystawionych w grudniu faktur została wysłana dopiero w styczniu. W każdy z trzech wymienionych przypadków sprzedawca ujmuje korektę w grudniu.

Przykład 10

Faktury wystawione w kolejnym roku
Na koniec roku spółka przyznaje kontrahentom rabaty posprzedażne. Są one wyliczane w grudniu. Na koniec 2021 r. spółka przeprowadziła akcję obliczenia rabatów, ale faktury korygujące zostały wystawione w styczniu. Pomimo że spółka może precyzyjnie przyporządkować rabaty do sprzedaży 2021 r., zostały one ujęte dopiero w rozliczeniu 2022 r.
Chociaż zasadniczo korekta jest dokonywana w okresie rozliczeniowym wystawienia faktury korygującej, to jednak w przepisach zostało zamieszczone zastrzeżenie, zgodnie z którym w przypadku braku faktury korekta jest ujmowana w okresie emisji innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Problem w tym, że taki zapis można odczytywać w dwojaki sposób:
  • bezpieczniejszy dla podatników, tj. stosując wykładnię, że data wystawienia rzeczonego „innego dokumentu” wyznaczy moment korekty jedynie wówczas, gdy sprzedaż nie była potwierdzona fakturą, a w efekcie brak jest podstaw do wystawienia faktury korygującej, lub
  • zdecydowanie mniej przyjazny podatnikom, tj. przy założeniu, że w przypadku braku faktury korygującej - a wręcz przy samym tylko opóźnieniu jej wystawienia - korekta musiałaby być rozliczona w pierwszym okresie, w którym został wystawiony jakikolwiek dokument potwierdzający konieczność korekty (np. dowód magazynowy przyjęcie zwróconego towaru).
Mimo że przepisy dotyczące korekt funkcjonują już od kilku lat, nie można powiedzieć, że zarysowała się jakaś konkretna wykładania, która wskazywałaby na właściwość któregoś z zaprezentowanych powyżej rozwiązań. Zarazem nie obserwuję istotniejszych sporów w tej sprawie, co samo z siebie może być przyczyną braku wypracowania wykładni. Trzeba jednak zastrzec - rekomendując tym samym zachowanie ostrożności fiskalnej przejawiającej się przede wszystkim w terminowym wystawianiu faktur korygujących - że przy zastosowaniu drugiej wykładani bezpodstawne odsunięcie w czasie momentu wystawienia faktury korygującej może skutkować tym, że organ podatkowy zakwestionuje poprawność rozliczeń dokonanych przez podatnika.

Przykład 11

Waloryzacja ceny
Spółka zawiązała umowę dostawy towarów. W umowie zawarta została klauzula waloryzacyjna, zgodnie z którą po zakończeniu roku ceny są modyfikowane z uwzględnieniem kontraktowego wskaźnika waloryzacji. Po zakończeniu roku spółka sporządza wyliczenie zmiany ceny, które dostarcza kontrahentowi. Zaakceptowane przez kontrahenta rozliczenie stanowi podstawę do wystawienia faktury korygującej. W styczniu spółka przesłała do kontrahenta rozliczenie cen z uwzględnieniem wskaźnika waloryzacji. Rozliczenie zostało zaakceptowane w lutym i na podstawie tego w marcu spółka wystawiła fakturę korygującą zwiększającą cenę.
W przypadku zastosowania wykładni, zgodnie z którą przychód jest zawsze korygowany w dacie wystawienia faktury korygującej, spółka podwyższy przychód w marcu. Przy odmiennej wykładni spółka powinna skorygować (podwyższyć) przychód już w styczniu, tj. w dacie wystawienia „innego” dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty.
Pamiętać należy, że korekta przychodu nie może być dokonana (również w bieżącym okresie), jeżeli byłaby ona związana z zobowiązaniem przedawnionym. Co istotne, zasada ta ma zastosowanie do korekt zarówno na plus, jak i na minus. Chociażby dla porządku warto - w ślad za prawodawcą - wskazać, iż przedstawiona metoda korekty przychodu nie jest stosowana przy korekcie cen transferowych dokonywanej na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Bieżący charakter korekty spowodował, iż prawodawca uznał za stosowne wyjaśnienie, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym jest ona ujmowana, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest zobowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.
Wyjątkiem od bieżącego rozliczenia korekty jest sytuacja, w której podatnik dokonał zmiany formy opodatkowania lub zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej (PIT), a co za tym idzie, w dacie wystąpienia przesłanek do korekty nie stosuje tej formy opodatkowania, jaka była dla niego właściwa w dacie uzyskania przychodu. Wówczas modyfikacja wymusza korektę historyczną, ale jest ona dokonywana w ostatnim okresie rozliczeniowym stosowania danej formy opodatkowania.

Koszty uzyskania przychodów

Szczególna zasada ujmowania korekty dotyczy nie tylko przychodów, ale i kosztów podatkowych. Jak się zdaje, w tym przypadku rozliczenie - chociaż bardzo podobne do właściwego po stronie przychodów - jest jeszcze łatwiejsze w zastosowaniu. I tym razem moment ujęcia korekty jest związany z fakturą korygującą, a przy jej braku z innym dokumentem uzasadniającym korektę. Tym razem jednak prawodawca powiązał datę prezentacji korekty nie z wystawieniem, a otrzymaniem dokumentu korekty. W wyniku tego, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Dodatkowo wskazał, że jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym powinna być ujęta korekta, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest zobowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów. Jeżeli powód korekty nie polega na wskazanym powyżej błędzie, całkowicie bez znaczenia jest to, kiedy został rozliczony korygowany koszt, nawet jeżeli podatnik potrafi precyzyjnie powiązać koszt i jego korektę.

Przykład 12

Rabaty za 2021 r.
Na koniec roku spółka przyznaje kontrahentom rabaty posprzedażne. Są one wyliczane w grudniu. Na koniec 2021 r. spółka przeprowadziła akcję obliczenia rabatów. Część faktur korygujących została wystawiona w grudniu, a cześć w styczniu. Zarówno te wystawione w grudniu, jak i w styczniu zostały wysłane do kontrahentów w styczniu. To oznacza, że nabywcy dokonają zmniejszenia kosztów w 2022 r.

Przykład 13

Faktura korygująca otrzymana przed rozliczeniem rocznym
Na początku roku spółka otrzymała fakturę korygującą przyznającą rabat. Spółka może przyporządkować rabat do konkretnych kosztów, które zostały rozliczone w poprzednim roku. Faktura korygująca wpłynęła przed rozliczeniem podatkowym poprzedniego roku, a mimo to korekta zmniejszająca powinna być ujęta w roku, w którym spółka otrzymała fakturę korygującą.
Podobnie jak w przypadku korekty przychodu, korekta kosztów nie może mieć zastosowania do przedawnionego zobowiązania podatkowego. Z kolei przy zmianie formy opodatkowania czy zakończeniu prowadzenia działalności korektę należy ująć w rozliczeniu za ostatni okres stosowania danej formy opodatkowania lub odpowiednio przed likwidacją działalności (PIT).

Korekta a kurs przeliczeniowy

Podatek od towarów i usług

Wprawdzie w ramach dwóch kolejnych nowelizacji określanych jako SLIM VAT prawodawca unormował zasady rozliczania korekt w VAT, a także wprowadził alternatywną metodę przeliczania dla potrzeb VAT kwot wyrażonych w walucie obcej, lecz nie uregulował zasad stosowania kursów przy korekcie. Przed podatnikami jednak kolejna nowelizacja z serii SLIM VAT i dopiero w jej ramach mają być wprowadzone unormowania dotyczące właściwości kursów przy korekcie VAT. Ze względu na to, że prace nad zmianami są dopiero w toku, zajmiemy się zaproponowanymi w nich rozwiązaniami w przyszłości - gdy zostaną uchwalone. Na razie jako podatnicy musimy zaś radzić sobie bez odpowiednich przepisów. Niestety, w praktyce wątpliwości pojawiają się zarówno w odniesieniu do korekt zwiększających, jak i zmniejszających. Co istotne, problem dotyczy nie tylko czynności dokonywanych w obrocie międzynarodowym, lecz także przy korektach odnoszących się do krajowych transakcji walutowych. W konsekwencji od lat mamy niezmienną sytuację prawną, w ramach której ustawodawca wprawdzie normuje zasady wyznaczania kursu dla potrzeb rozliczeń VAT, lecz cały czas nawet nie wspomina o tym, jaki kurs jest właściwy w przypadku korekty. Wobec braku odrębnych unormowań jako zasadę należy przyjąć zastosowanie kursu historycznego, tj. tego, według którego została pierwotnie przeliczona transakcja korygowana. Przy czym kluczowe znaczenie ma to, czy korekta ma odrębny byt od samej korygowanej sprzedaży. To skutkuje koniecznością głębszej analizy przyczyn korekty - tym razem nie dla potrzeb identyfikacji momentu jej uwzględniania w rachunku podatkowym, ale dla ustalenia, jaki kurs jest właściwy. I tak bez względu na to, czy chodzi o korektę zmniejszającą, czy zwiększającą, kurs historyczny jest właściwy we wszystkich tych przypadkach, w których przyczyna korekty występowała już w momencie opodatkowania czynności. Zatem kurs historyczny ponad wszelką wątpliwość ma zastosowane przy wystąpieniu konieczności poprawienia błędów, jakie wystąpiły przy opodatkowaniu czynności (np. niewłaściwie naliczonych cen).
Jak wskazał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.481.2020.1.RD: „(…) obniżenie bądź podwyższenie ceny towarów (samochodów Marki X) i w konsekwencji wystawienie zbiorczych faktur korygujących jest okolicznością istniejącą, która była do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca w związku z wystawieniem zbiorczej faktury korygującej (zarówno zwiększającej, jak i zmniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego) w walucie obcej powinien dla celów rozliczenia podatku VAT dokonać przeliczenia na złote kwot wynikających z takiej zbiorczej faktury korygującej w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, a nie tak jak wskazuje Wnioskodawca na ostatni dzień roboczy poprzedzający datę wystawienia zbiorczej faktury korygującej”.
Wykładnia taka - chociaż nie wszystkim się spodoba - opiera się na tym, że korekta powodowana błędami i uchybieniami historycznymi, czyli występującymi w momencie opodatkowania samej czynności, mająca na celu doprowadzenie podstawy opodatkowania i ewentualnie kwoty VAT do wartości rzeczywistych, nie ma samodzielnego, odrębnego od korygowanej czynności opodatkowanej bytu prawnego ani faktycznego. Jak się zdaje, bez znaczenia tutaj jest to, że prawodawca różnicuje sytuację i korekty in plus nakazuje uwzględnić w takich okolicznościach w rozliczeniu historycznym, tj. w JPK_V7 za okres opodatkowania czynności, a korekty in minus w rozliczeniu bieżącym (według daty wystawienia faktury korygującej i udokumentowania uzgodnienia i zgodności z nim treści faktury korygującej - o ile ten drugi warunek ma zastosowanie).

Przykład 14

Reklamacja
Podatnik dokonał dostawy towaru, w ramach której została zastosowana cena w euro. Sprzedaż miała charakter krajowy i była opodatkowana polskim VAT. Podatnik nie stosuje żadnej z dwóch możliwych alternatywnych metod wyznaczania kursu. Faktura sprzedaży została wystawiona przed dokonaniem dostawy, sprzedawca przeliczył kwotę podstawy opodatkowania według kursu średniego NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Po kilku miesiącach nabywca zgłosił reklamację, wskazując, że cena została nieprawidłowo naliczona i w konsekwencji jest zbyt wysoka. Sprzedawca uznał reklamację i wystawił fakturę korygującą. Dokonując przeliczenia dla potrzeb korekty kwot wyrażonych w euro, sprzedawca posłużył się tym samym kursem co przy pierwotnym opodatkowaniu sprzedaży.

Przykład 15

Pomyłka sprzedawcy
Spółka dokonała dostawy towaru. Cena zbywanego towaru została ustalona w euro i w takiej walucie spółka wystawiła fakturę. Podatnik stosuje ogólną zasadę przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na złote polskie. Czynność podlegała opodatkowaniu krajowym VAT. Faktura sprzedaży została wystawiona przed dokonaniem dostawy i spółka przeliczyła kwotę podstawy opodatkowania według kursu średniego NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Dokonując kontroli czynności, sprzedawca zorientował się, że na skutek pomyłki zaniżył cenę. Po wyjaśnieniu sprawy z nabywcą sprzedawca wystawił fakturę korygującą in plus. Dokonując przeliczenia dla potrzeb korekty kwot wyrażonych w euro, sprzedawca posłużył się tym samym kursem co przy pierwotnym opodatkowaniu sprzedaży.

Przykład 16

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
Polska spółka dokonała nabycia towaru od kontrahenta z Francji i rozliczyła z tego tytułu WNT. Opodatkowując WNT, polski nabywca zastosował kurs średni euro ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W ramach wewnętrznych czynności kontrolnych nabywca się zorientował, że sprzedawca zawyżył cenę i wniósł reklamację. Sprzedawca uznał reklamację i wystawił dokument korygujący. Nabywca był zobowiązany do korekty WNT, a dokonując jej, zastosował kurs historyczny, według którego opodatkował nabycie.
Z kolei jeżeli powód korekty wystąpił w późniejszym okresie niż sama czynność opodatkowana i podatnik nie miał możliwości uwzględnienia jej w momencie pierwotnego opodatkowania, to należy zastosować kurs bieżący, czyli według daty faktury korygującej. Pogląd taki został zaprezentowany m.in. w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 12 maja 2020 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.157.2020.1.PK. Czytamy w niej: „W przypadku natomiast korekt z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej i nie podlegały udokumentowaniu, mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia. W związku z tym nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej. (…) w przypadkach w których podstawą do korekty rozliczenia jest wystąpienie nowych okoliczności, i w których korekta rozliczenia z tytułu WNT następuje na podstawie zdarzeń i dokumentów innych niż wystawienie faktury korygującej przez dostawcę, przeliczenie kursu waluty powinno nastąpić na dzień poprzedzający wystąpienie okoliczności skutkujących koniecznością dokonania tej korekty”.
Do następczych powodów korekty można zaliczyć np. rabaty, upusty, skonta powodowane zdarzeniami, które wystąpiły już po dokonaniu czynności opodatkowanych. Chodzi zatem o zdarzenia nowe, nieznane i obiektywnie niemożliwe do szczegółowego zidentyfikowania w momencie opodatkowania korygowanej czynności. Podkreślić należy, że taka sama przesłanka korekty, w zależności od okoliczności, może mieć charakter zdarzenia pierwotnego wymagającego zastosowania zarówno kursu historycznego, jak i wtórnego, w przypadku którego stosuje się kurs bieżący. Przykładem takiego działania może być zwrot towaru.

Przykład 17

Zbyt duża ilość towaru
Polska spółka dokonała nabycia towaru od kontrahenta z Niemiec i rozliczyła z tego tytułu WNT. Cena towarów została ustalona w euro. Opodatkowując WNT, polski nabywca zastosował kurs średni euro ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W czasie inwentaryzacji nabywca stwierdził, że otrzymał większą ilość towarów, niż zamawiał, a kontrola dokumentów wykazała, że za taką większą ilość został obciążony i zapłacił. Po uzgodnieniu z dostawcą nabywca zwrócił nadwyżkową część towarów. Był on zobowiązany do korekty WNT - dokonując jej, zastosował kurs historyczny, według którego opodatkował nabycie.

Przykład 18

Zwrot części dostawy
Polska spółka dokonała nabycia towaru od kontrahenta z Francji i rozliczyła z tego tytułu WNT. Cena towarów została ustalona w euro. Opodatkowując WNT, polski nabywca zastosował kurs średni euro ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W wyniku porozumienia część towarów została zwrócona. Nabywca był zobowiązany do korekty WNT - dokonując jej, zastosował bieżący kurs euro.
Akceptując i stosując przedstawioną wcześniej wykładnię, która - co należy wyraźnie podkreślić - nie ma bezpośredniego uzasadnienia w przepisach, należy pamiętać o konieczności każdorazowego przeprowadzenia wnikliwej analizy przesłanek korekty i ich charakteru w kontekście tego, czy były one identyfikowalne w momencie opodatkowania, czy wystąpiły już po dokonaniu czynności opodatkowanej. Takie poglądy na temat właściwości kursów można odnaleźć m.in. w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 16 marca 2022 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.860.2021.1.RR, w której zostało stwierdzone: „W przypadku gdy korekta podstawy opodatkowania dokonywana jest z przyczyny pierwotnej, która istniała już w chwili powstania obowiązku podatkowego - dla potrzeb przeliczenia kwoty korekty na złote należy stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, co ma miejsce zarówno w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega podwyższeniu (korekta in plus) jak i w przypadku gdy ulega ona obniżeniu (korekta in minus). W przypadku gdy korekta podstawy opodatkowania dokonywana jest w związku z zaistnieniem nowej okoliczności, która nie była znana w chwili powstania obowiązku podatkowego i wystawienia faktury pierwotnej - dla potrzeb przeliczenia kwoty korekty na złote należy stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień, w którym zaistniała ta nowa okoliczność, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega podwyższeniu (korekta in plus), natomiast w przypadku gdy ulega ona obniżeniu (korekta in minus) - wówczas dla potrzeb przeliczenia kwoty korekty na złote należy stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego”.
Analiza poglądów prezentowanych w interpretacjach indywidualnych zdaje się potwierdzać, że jest to obecnie dominująca, chociaż nie wyłączna wykładnia. Nieco inaczej wypowiedział się dyrektor KIS np. w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2020 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.411.2020.1.PC, w której generalnie akceptując pogląd, iż wtórny powód korekty uzasadnia zastosowanie bieżącego kursu, zastosował taką wykładnię wobec korekty in plus. Jednak już w przypadku korekty zmniejszającej - zarówno wobec WNT, jak i importu usług - wskazał na konieczność odwołania się do kursu historycznego. Jednak można spodziewać się, że w niedługim czasie kwestia ta zostanie unormowana w ramach nowelizacji SLIM VAT 3.

Podatki dochodowe

Problem stosowania właściwych kursów przy rozliczeniu korekty występuje również na gruncie podatków dochodowych. Podobnie jak na gruncie VAT, również w podatkach dochodowych prawodawca nie uregulował takiego zagadnienia. I tak w przeszłości dominował pogląd, że bez względu na przyczynę i moment uwzględnienia korekty w rachunku podatkowym właściwy jest kurs historyczny, pierwotnie zastosowany. Podobnie bez znaczenia było to, czy dokonywana korekta miała charakter jednostkowy czy zbiorczy. U podstaw takiej wykładni legł pogląd, że faktura korygująca nie ma samodzielnego bytu, nie dotyczy odrębnego zdarzenia, niezależnej czynności gospodarczej. Wykładnia taka została potwierdzona np. w wyroku NSA z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1153/18, w którym zostało wskazane, że: „Punktem odniesienia do faktury korygującej/noty księgowej jest faktura pierwotna. W związku z tym należy przyjąć kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej niezależnie od tego czy faktura korygująca została wystawiona w tym samym czy też kolejnym okresie rozliczeniowym. Faktura korygująca/nota księgowa powinna bowiem oprócz elementów korygowanych odzwierciedlać stan, w którym była wystawiona faktura pierwotna”.
Sytuacja się skomplikowała w 2022 r., kiedy pojawiły się orzeczenia, w których sąd zaprezentował odmienną interpretację. Według tego, co zostało przedstawione w wyrokach NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2530/19 i II FSK 2531/19, „Moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, uzależniono od okoliczności powodujących konieczność skorygowania przychodu lub kosztów. Jeżeli korekta jest wynikiem błędu, wówczas powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego wynikającego z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. udzielenie rabatu, fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia. Jak zasadnie stwierdził sąd pierwszej instancji, cytowany art. 15 ust. 4i ustawy o CIT dotyczy sytuacji, w której okoliczności, które modyfikują fakturę powstały w późniejszym czasie, tak jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.
Zasada przeliczania poniesionych kosztów w walutach obcych z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zdanie ostatnie, dotyczy bieżącego przeliczania związanego z dniem poniesienia kosztu. Brak jest zatem uzasadnienia aby takiego bieżącego przeliczania nie stosować do korekt. Stosując zatem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT odpowiednio uznać należy, że kwoty wyrażone w walucie obcej w fakturach korygujących (lub innych korygujących dokumentach księgowych) otrzymanych przez podatnika powinny być przeliczone po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury korygującej (lub innego korygującego dokumentu księgowego)”.
Innymi słowy, sąd zastosował racjonalną wykładnię, według której o tym, jaki kurs ma zastosowanie (historyczny lub bieżący), decyduje powód korekty. Według tej interpretacji należy stosować wykładnię spójną z zasadami aktywacji kosztów w czasie. W konsekwencji korekty niezwiązane z błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, które są ujmowane w bieżącym okresie, powinny być przeliczane według bieżącego kursu waluty (tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej), a nie kursu historycznego. W pozostałych przypadkach właściwy jest kurs historyczny.

Korekty rozliczeń w pytaniach i odpowiedziach

•Zwrot towaru a korekta VAT należnego i obniżenie przychodu
Jeden z moim klientów dokonuje sprzedaży towarów na podstawie umów, w których nabywcom zostało zagwarantowane prawo do zwrotu towarów w ciągu 14 dni od dnia ich nabycia. Nabywcy, którzy postanowią zwrócić zakupiony towar, przesyłają go na koszt mojego klienta, a ten po odbiorze weryfikuje, czy towar nie został uszkodzony lub zużyty. Po takim sprawdzeniu mój klient przesyła do nabywcy za pośrednictwem poczty elektronicznej potwierdzenie zwrotu i wystawia fakturę korygującą. Kiedy należy rozliczyć korektę VAT należnego i przychodu, jeżeli towar został zwrócony w lipcu, potwierdzenie przyjęcia zwrotu było odesłane w sierpniu, a faktura korygująca została wystawiona we wrześniu?
Sprzedawca, który przyjął zwrot sprzedanego uprzednio towaru, musi dla dokonania zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz VAT należnego dokonać z nabywcą uzgodnienia o zwrocie i następnie je udokumentować. Z treści pytania wynika, że zasadniczo prawo do zwrotu towaru zostało zapisane w umowie, jednak ze względu na to, że zwracane towary poddawane są weryfikacji i dla skuteczności zwrotu dostawca musi go zaakceptować, uzgodnienie mające wpływ na korektę (czy też warunek ustalony w uzgodnieniu) następuje w momencie potwierdzenia przyjęcia zwrotu. Zatem w przypadku opisanym w pytaniu takie zdarzenie następuje w sierpniu wraz z odesłaniem potwierdzenia przyjęcia zwrotu. Jednocześnie potwierdzenie takie, wraz z umową uzasadniającą jego dokonanie, stanowi sposób udokumentowania, którego prawodawca wymaga poprzez art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Z uwagi na to, że po stronie VAT należnego dla uwzględnienia korekty w rozliczeniu podatkowym konieczne jest wystawienia faktury korygującej, w opisanej sytuacji data wystawienia takiego dokumentu - jako wystąpienia ostatniego elementu do zastosowania korekty - zadecyduje o momencie jej ujęcia w JPK_V7M. Jednocześnie - ze względu na to, że korekta nie jest powodowana błędem rachunkowym ani inną oczywistą omyłką - moment wystawienia faktury korygującej będzie tym, w którym sprzedawca obniży przychód podatkowy uprzednio rozpoznany w związku z dokonaniem sprzedaży.
•Zwrot towaru a korekta VAT naliczonego i zmniejszenie kosztów
Przedsiębiorca zakupił towar w celu dalszej odsprzedaży, odliczając przy tym VAT naliczony. Towar został sprzedany i podatnik zaliczył jego wartość do kosztów podatkowych. Ze względu na to, że towar okazał się wadliwy, nabywca dokonał jego zwrotu. Po weryfikacji towaru i sprawdzeniu warunków określonych w umowie przedsiębiorca przesłał towar do dostawcy, składając tym samym reklamację. Dostawca sprawdził towar, rozpatrzył reklamację i odesłał potwierdzenie przedsiębiorcy. Fizyczny zwrot towaru został dokonany w lipcu, potwierdzenie pozytywnego rozpatrzenia reklamacji przedsiębiorca otrzymał w sierpniu, a fakturę korygującą otrzymał we wrześniu. W którym okresie powinien on skorygować VAT naliczony i koszty uzyskania przychodu?
Ze względu na to, że przedsiębiorca otrzymał potwierdzenie przyjęcia zwrotu przed otrzymaniem faktury korygującej - w sierpniu, to w tym miesiącu należy uwzględnić zmniejszenie VAT naliczonego. Z uwagi na to, że samo przesłanie towaru do sprzedawcy nie stanowiło automatycznie o skuteczności zwrotu i została przeprowadzona weryfikacja w procesie reklamacji, dopiero akceptacja działania nabywcy przez sprzedawcę stanowi skutecznie uzgodnienie wiążące strony i uzasadniające korektę zmniejszającą VAT naliczony. Gdyby sprzedawca nie dokonał uprzedniego (w sierpniu) potwierdzenia przyjęcia zwrotu towaru, a dopiero poprzez fakturę korygującą zakomunikował nabywcy, że zgadza się z jego reklamacją, wówczas korekta podatku naliczonego byłaby uwzględniona w JPK_V7M za wrzesień. Tak jednak się nie stało, a co za tym idzie, nabywca musi zmniejszyć VAT w rozliczeniu za sierpień. Gdyby do dnia złożenia JPK_V7M za sierpień nabywca nie dysponował jeszcze fakturą, wówczas zmniejszenie ujmowane jest na podstawie dokumentu wewnętrznego oznaczonego jako „WEW”. Późniejsze otrzymanie faktury korygującej nie powoduje konieczności zastąpienia zapisu dokonanego na podstawie dowodu „WEW” wpisem na podstawie faktury korygującej.
Ze względu na to, że korekta nie jest powodowana błędem rachunkowym ani inną oczywistą omyłką, niezależnie od zmniejszenia VAT naliczonego, korekta kosztów powinna być uwzględniona przy rozliczaniu zaliczki za wrzesień, tj. za miesiąc otrzymania faktury korygującej.
•Rabat automatyczny a korekta VAT naliczonego
Mam klienta, który zapisał w umowach z dostawcami, że po przekroczeniu określonego progu zakupów są mu automatycznie przyznawane rabaty. Jak w takiej sytuacji rozliczyć zmniejszenie VAT naliczonego i kosztów uzyskania, jeżeli dostawcy wystawiają faktury korygujące niekiedy po dwóch, trzech miesiącach, dopiero wówczas, gdy mój klient upomni się o takie dokumenty?
Jak stanowi art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. Jeżeli warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Dalej prawodawca wskazuje, jak należy zachować się, gdy podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje - ale to nie ma tutaj znaczenia (jedynie dla pełnego wyjaśnień można wskazać, iż wówczas zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia).
W analizowanej sytuacji istotne jest to, że uzgodnienie co do przyznania rabatów zostało dokonane jeszcze przed wystąpieniem transakcji, a następnie dochodzi do ziszczenia się warunku rabatowania, tj. do przekroczenie ustalonych progów obrotów. To oznacza, że przesłanki do korekty następują automatycznie, wraz z przekroczeniem kontraktowych progów rabatowania. W konsekwencji nabywca powinien obniżyć kwoty VAT naliczonego już w tym momencie, nie czekając na dostarczenie mu przez sprzedawcę faktur korygujących. Nie mając faktury korygującej, nabywca dokonuje zmniejszenia, posługując się dokumentem wewnętrznym „WEW”. Późniejsze otrzymanie faktury korygującej nie powoduje konieczności zastąpienia zapisu dokonanego na podstawie dowodu „WEW” wpisem na podstawie faktury korygującej. Niewątpliwie rozwiązanie takie - chociaż korzystne cywilnoprawnie, bo uprawnia nabywcę do pomniejszenia (również w ramach kompensaty) kwot płaconych sprzedawcy o automatycznie przyznany rabat - może stanowić pułapkę podatkową, gdyż nabywca musi samodzielnie badać, czy wystąpiły przesłanki do obniżenia VAT naliczonego. Ponadto biuro powinno się dowiedzieć, czy strony ustaliły, że zapis o automatycznym przyznaniu rabatu ma zastosowanie od razu po przekroczeniu wskazanego w umowie progu zakupów, czy jednak rabat jest ustalany przez strony dodatkowo, np. w procesie weryfikacji obrotów, uzgadniania ich wartości, a więc przyznanie rzeczywistego rabatu następuje w dodatkowych uzgodnieniach (może przez fakturę korygującą). Takie działania oznaczałyby, że moment korekty nie definiuje się automatycznie, a poprzez odrębne ustalenie stron.
•Data otrzymania faktury korygującej jako wyznacznik momentu zmniejszenia VAT naliczonego
Mój klient zajmujący się sprzedażą hurtową ma zawarte umowy z licznymi dostawcami. W wielu z nich zostały przewidziane rabaty, które są mu przyznawane po przekroczeniu określonego progu obrotów. Czy można tak skonstruować umowy z dostawcami, by korekty zmniejszające VAT naliczony były rozliczane w dacie ich otrzymania?
Tak, jak najbardziej możliwe jest takie ukształtowanie umów cywilnoprawnych, aby wyznacznikiem momentu ujęcia obniżenia VAT naliczonego był moment otrzymania od sprzedawcy faktury korygującej. Wystarczy tylko tak zmodyfikować zapisy cenotwórcze kontraktów, by rabaty ze względu na przekroczenie określonych progów obrotów były przyznawane przez sprzedawców za pomocą faktur korygujących. Przy takiej konstrukcji umów to faktura korygująca, dostarczona nabywcy, będzie stanowić ziszczenie się warunku do przyznania rabatu uzgodnionego w umowie i to wraz z jej uzyskaniem nabywca będzie zobligowany do korekty obniżenia odliczonego uprzednio VAT. Trzeba jednak w tym miejscu poczynić dwa zastrzeżenia. Pierwsze jest natury podatkowej. Otóż należy pamiętać, że otrzymanie faktury korygującej przez podatnika będącego nabywcą nie następuje dopiero z momentem wpływu tego dokumentu do księgowości, a już z otrzymaniem przez pracownika czy inną osobę reprezentującą nabywcę i to ta data wyznacza moment ujęcia korekty zmniejszającej. Drugie zastrzeżenie ma charakter cywilnoprawny. Skoro rabat ma być przyznawany poprzez wystawienie faktury korygującej, nabywca musi zabezpieczyć sobie w umowie narzędzie do zmuszenia sprzedawcy do wystawienia faktury korygującej albo alternatywną metodę aktywacji rabatu (np. roszczenie o przyznanie rabat), by uchronić się przed sytuacją, w której w ogóle by go nie uzyskał z tego tylko powodu, że sprzedawca nie wystawił korekty.
•Faktura korygująca wystawiona po dłuższym czasie
Jeden z moich klientów wykonał usługę na istotną kwotę w maju 2022 r. Sprzedaż została opodatkowana. We wrześniu klient przekazał mi fakturę korygującą wystawioną w tym miesiącu z dodatkową informacją, że korekta została wystawiona na podstawie porozumienia o zmniejszeniu ceny podpisanego przez strony w czerwcu. Czy w takiej sytuacji konieczne jest dokonanie korekty JPK_V7M za czerwiec?
Skoro faktura korygująca do uzgodnienia z maja została wystawiona we wrześniu, to sprzedawca nie tylko nie musi, ale wręcz nie może uwzględnić obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT w JPK_V7M ani za maj (miesiąc wykonania usługi), ani za czerwiec (miesiąc popisania porozumienia). Wynika to z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, stanowiącego, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3 tego aktu prawnego (zatem również zmniejszenia ceny), obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Jeżeli w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada wymaganej dokumentacji, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.
Z powyższego wynika, że dla zmniejszenia podstawy opodatkowania i/lub kwoty VAT co do zasady muszą być spełnione łącznie trzy warunki:
  • uzgodnienie/ziszczenie się warunków przewidzianych we wcześniejszym uzgodnieniu,
  • udokumentowanie uzgodnienia/ziszczenia się warunków (z zastrzeżeniem przypadków wprost wskazanych przez prawodawcę - co tutaj nie ma zastosowania),
  • wystawienie faktury korygującej.
Jeżeli te przesłanki nie są spełnione w jednym okresie, wówczas korekta jest ujmowana dopiero w rozliczeniu za ten okres, w którym ziści się ostatnia z nich. W badanej sytuacji to właśnie wystawienie faktury korygującej jest tym ostatnim elementem, który jest konieczny dla uwzględnienia korekty w JPK_V7M. Skoro więc faktura korygująca do uzgodnienia z czerwca została wystawiona we wrześniu, to aktywując takie obniżenia w rozliczeniu VAT, sprzedawca powinien uwzględnić je w JPK_V7M za wrzesień.
•Sposób rozliczenia skonta
Czy do skonta z tytułu wcześniejszej zapłaty sprzedawca stosuje przepisy dotyczące korekt podstawy opodatkowania opierające się na uzgodnieniu i fakturze korygującej? A może, skoro skonta są zapisane w fakturze sprzedaży, zmniejszenie powinno być rozliczane według innych zasad? Jeżeli tak, to w jaki sposób?
Aby odpowiedzieć na to pytanie, w pierwszej kolejności warto przypomnieć, co należy rozumieć przez skonto. Otóż jest to obniżenie kwoty do zapłaty tytułem ceny świadczenia. W istotę skonta wpisane jest to, że zapłata jest dokonywana po wykonaniu świadczenia (dokonaniu dostawy towarów czy wykonaniu usługi) na warunkach dobrowolności przy jednoczesnym prawie do uregulowania zapłaty w umownym terminie i kwocie. Realizacja skonta pozwala na obniżenie ceny i samo skonto z natury swojej ma warunkowy charakter.
To, że skonto obniża podstawę opodatkowania w VAT, nie może budzić wątpliwości, bo w ustawie o VAT wprost wskazano, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty. I tutaj właśnie należy zastanowić się nad tym, czy do skonta mają zastosowanie zasady obniżania podstawy opodatkowania zapisane w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Wątpliwości może powodować to, że przecież w tym przepisie jest mowa o obniżeniu podstawy opodatkowania w związku z wystąpieniem zdarzeń zapisanych w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT. Tymczasem to w pkt 1 ust. 7 tego artykułu ustawodawca wskazał, że do podstawy opodatkowania nie wchodzą obniżki cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty. W przypadku jednak skont, czyli obniżek ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, które zostały zrealizowane już po dokonaniu sprzedaży, należy przyjąć, że zawierają się one również w regulacji art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. W takich okolicznościach, tj. po przyznaniu skonta już po sprzedaży, jest to opust udzielony po dokonaniu sprzedaży, który nie tyle nie wchodzi do podstawy opodatkowania, ile obniża ją. O tym, że jest to obniżka po dokonaniu sprzedaży, decyduje to, iż sprzedawca tylko proponuje skonto nabywcy, a ten aktywuje je dopiero wraz z dokonaną zapłatą, już po realizacji transakcji, czyli wystąpieniu sprzedaży. Stąd cały czas funkcjonuje wykładnia, że nawet jeżeli skonto jest zapisane w fakturze sprzedaży, to po jego realizacji sprzedawca powinien wystawić fakturę korygującą. Innymi słowy, jeżeli strony uzgodniły, że nabywca po dokonanej na jego rzecz sprzedaży może skorzystać ze skonta, płacąc kwotę wykazaną w fakturze obniżoną o zaproponowane w niej zmniejszenie tytułem skonta, to nie tylko sprzedawca ma obowiązek wystawić fakturę korygującą, lecz także rozliczenie jest dokonywane na zasadach określonych w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, czyli według metody właściwej dla rabatów posprzedażnych. Dopiero gdyby skonto było przyznane w ten sposób, że w fakturze jest wykazana niższa kwota (uwzględniająca skonto), a jedynie na wypadek niedotrzymania krótszego terminu płatności następowałoby „wycofanie” skonta i podwyższenie ceny, wówczas art. 29a ust. 13 ustawy o VAT od początku nie miałby zastosowania (również przy zastosowaniu skonta - bo wtedy właściwy byłby art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT).
•Błędna cena: korekta a odliczenie VAT
Jeden z moich klientów dostarczył fakturę korygującą, w której została zmniejszona cena dostarczonego towaru. Klient opisał, że zastosowana cena była niezgodna z umową sprzedaży. Czy to prawda, że VAT naliczony koryguję historycznie, ale koszt podatkowy w momencie otrzymania korekty?
Udzielając odpowiedzi na to pytanie, można by było odwołać się do regulacji art. 29a ust. 13 ustawy o VAT i wykazać, że skoro strony transakcji umówiły się na zastosowanie określonej ceny, która była uzgodniona przed dokonaniem sprzedaży, a następnie świadczący jednostronnie (również na skutek błędu) zastosował inną cenę, to żadne późniejsze uzgodnienia nie są konieczne, a nawet nie mają znaczenia. Wbrew bowiem temu, co można odnaleźć w niektórych interpretacjach indywidualnych dyrektora KIS, nabywca powinien od początku - już przy dokonywaniu odliczenia - ustalić, że zastosowana kwota jest niezgodna z dokonanym uprzednio ustaleniem. Do takiego samego wniosku można jednak dojść, odwołując się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Przy czym zakaz odliczania dotyczy wyłącznie tych części, które dotyczą pozycji, dla których zostały podane kwoty niezgodne z rzeczywistością. Uważam, że zastrzeżenie to powinno być odczytywane w taki sposób, że jeżeli doszło do zawyżenia ceny, zakazem odliczenia objęta jest jedynie ta część ceny, która jest zawyżona, a nie cała pozycja. Wynika to z tego, że nabywca od początku nie mógł odliczać VAT od zawyżonej części ceny, a co za tym idzie - jeżeli dokonał pełnego odliczenia kwoty VAT z faktury, korekta musi mieć charakter historyczny.
Na podstawie informacji zawartych w pytaniu można wnioskować, że również zmniejszenie kosztów nie może być dokonane w bieżącym rozliczeniu. Przypomnieć bowiem należy, że na bieżąco, w dacie otrzymania faktury korygującej, ujmowane są korekty niepowodowane błędem rachunkowym ani inną oczywistą omyłką. Chociaż w praktyce prowadzone są dyskusje na temat zakresu pojęcia „inna oczywista omyłka”, uważam, że jeżeli strony wyraźnie określiły w umowie cenę, która powinna mieć zastosowanie, to jej zawyżenie należy uznać za oczywistą omyłkę, a co za tym idzie - należy zastosować historyczną korektę. Dopiero gdyby cena miała być kalkulowana w jakiś złożony sposób i sprzedawca popełniłby błąd przy jej wyznaczaniu, stanowiłoby to uzasadnienie do bieżącego obniżenia kosztów.
•KSeF a uwzględnienie korekty w rachunku podatkowym
Żaden z moich klientów nie stosuje faktur ustrukturyzowanych, tj. dostarczanych za pomocą KSeF, ale jeden z nich ostatnio dostarczył mi fakturę korygującą z informacją, że co prawda on nie wyraził zgody na takie faktury, to jednak jego kontrahent stosuje takie faktury i w związku z tym korekty zmniejszające VAT naliczony powinny być u mojego klienta rozliczane w dacie otrzymania korekt. Czy to prawda? Jak w takim przypadku korygować koszty?
Jeżeli klient czytelnika nie wyraził zgody na stosowanie przez kontrahenta faktur ustrukturyzowanych i dostarczania mu takich dokumentów za pośrednictwem Krajowego Systemu e-Faktur, to data otrzymania faktury korygującej nie ma wpływu na moment obniżenia podatku naliczonego. Wynika to z tego, że na podstawie art. 86 ust. 19d ustawy o VAT nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał przy użyciu KSeF fakturę korygującą w postaci faktury ustrukturyzowanej. Ustawodawca wyraźnie wskazał, iż przepis ten ma zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy faktura została dostarczona przez KSeF, a więc nie wystarczy, by świadczący wystawiał ustrukturyzowane faktury i faktury korygujące.
Obecnie jeszcze faktury ustrukturyzowane (a dokładniej ich wystawianie) mają charakter fakultatywny. Według definicji normatywnej za fakturę ustrukturyzowaną uznaje się fakturę wystawioną przy użyciu KSeF wraz z przydzielonym numerem identyfikującym tę fakturę w tym systemie. Faktura ustrukturyzowana może być wystawiana bez zgody odbiorcy na taki model fakturowana. Przy czym w takiej sytuacji (tj. nie uzyskawszy zgody odbiorcy) sprzedawca wystawia fakturę ustrukturyzowaną, by następnie dostarczyć ją odbiorcy w dowolny sposób (elektronicznie lub w postaci dowodu papierowego). Doręczenie faktury ustrukturyzowanej za pośrednictwem KSeF następuje wyłącznie wówczas, gdy nabywca wyraził zgodę na stosowanie faktur ustrukturyzowanych.
Skoro zatem prawodawca wiąże moment ujęcia korekty zmniejszającej VAT naliczony z datą dostarczenia faktury ustrukturyzowanej za pośrednictwem KSeF, a w analizowanej sytuacji nabywca nie wyraził zgody na stosowanie faktur ustrukturyzowanych, to nawet gdyby sprzedawca stosował takie dokumenty, rozliczenie korekty zmniejszającej VAT naliczony dokonywane jest przez nabywcę według ogólnych zasad.
•Odliczanie VAT przy niewłaściwej kwocie podatku
Dość często mam problemy z fakturami zakupowymi moich klientów, którzy dostarczając je, nie zawsze weryfikują poprawność ceny, liczby towaru czy stawki. Czy i jak odliczać VAT z takich faktur - zwłaszcza gdy po jakimś czasie klienci dostarczą mi faktury korygujące, z których jednoznacznie wynika, że już od początku należało wychwycić błąd w poszczególnych pozycjach faktury sprzedaży?
Jeżeli w fakturze została zawyżona kwota VAT, to bez względu na to, jaki jest powód owego zawyżenia, nabywca powinien moim zdaniem odliczyć wyłączne tę jej część, która odpowiada właściwej kwocie. To oczywiście wymusza szczegółową weryfikację i kontrolę poprawności naliczenia kwoty VAT, w tym zastosowanej ceny, ilości czy zakresu świadczenia, a także stawki VAT. Jest to skutkiem tego, że obowiązujące obecnie zasady korygowania VAT naliczonego w praktyce wpływają również na rozliczenie podatku naliczonego. Chodzi o to, w jakim momencie konieczne jest zmniejszenie podatku naliczonego, jeżeli w drodze korekty usuwane jest zawyżenie odliczonej kwoty VAT. Należy przypomnieć, że termin, w którym podatnik będący nabywcą jest zobowiązany dokonać obniżenia kwoty podatku naliczonego, został bezpośrednio powiązany z datą uzgodnienia lub ziszczenia się warunku mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania lub kwoty VAT u sprzedawcy. Przy czym trzeba wyraźnie zastrzec, że nie chodzi tutaj o komplet przesłanek do korekty, tj. wraz z datą wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę, a wyłącznie o uzgodnienie lub ziszczenie się warunku (ziszczenie się warunku, jeżeli uzgodnienie samo w sobie nie decyduje o korekcie zmniejszającej). W konsekwencji tego, o ile w stanie prawnym przed wprowadzeniem SLIM VAT podatnik, dysponując fakturą z określoną kwotą VAT i dokonując odliczenia podatku naliczonego z takiego dokumentu, musiał tylko zadbać o to, by potwierdzał on nabycie świadczenia z prawem do odliczenia oraz by nie wystąpiła któraś z przesłanek wyłączających prawo do odliczenia zapisanych w art. 88 ustawy o VAT, o tyle obecnie konieczne jest skontrolowanie, czy kwota VAT została naliczona w prawidłowej wysokości, w tym z uwzględnieniem właściwej stawki VAT. Wcale nie wynika to z regulacji normujących odliczenie VAT (te nie zmieniły się od lat), a z zasad ujmowania korekty zawyżonego VAT naliczonego. Należy wskazać, że ewentualna korekta miałaby charakter wsteczny, historyczny, musiałaby być ujęta już momencie uzgodnienia, ziszczenia się warunku lub w najszybciej występującym terminie po ich wystąpieniu. W praktyce, jeżeli nastąpiłoby to przed odliczeniem VAT, to korekta powinna być uwzględniona już na etapie dokonywania pierwotnego odliczenia. Innymi słowy, gdyby zdarzyło się, że na skutek jakiegokolwiek uchybienia lub błędu sprzedawcy, jego działania niezgodnego z umową lub z przepisami doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT w fakturze albo samej tylko kwoty podatku naliczonego, kupujący musi zidentyfikować takie uchybienie już przy dokonywaniu odliczenia. Istotne są nie tylko pomyłki w cenie czy ilości, lecz także zawyżenie przez sprzedawcę kwoty VAT na skutek zastosowania wyższej niż właściwa (o co w dobie kolejnych „tarcz antyinflacyjnych” nie jest trudno). Analiza wydawanych interpretacji prowadzi do niepokojącego wniosku, że problem taki nie zawsze jest identyfikowany przez organ właściwy do wydawania interpretacji indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2021 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.225.2021.2.AR, dyrektor KIS stwierdził: „Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku zastosowania przez sprzedawcę towaru (zbywcę) stawki podatku VAT wyższej niż prawidłowa, Wnioskodawca ma prawo odliczyć całą kwotę podatku naliczonego, wykazanego przez Sprzedającego w fakturze dokumentującej sprzedaż - przy założeniu, że spełnione będą pozostałe warunki uprawniające Wnioskodawcę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego”. W tej interpretacji organ zgodził się na odliczenie VAT z faktury z zawyżonym podatkiem naliczonym ze względu na zastosowanie wyższej stawki niż właściwa, jednak nie wyjaśnił, w jakim momencie należy uwzględnić korektę zmniejszającą VAT naliczony, a w istocie korekta powinna być dokonana wstecznie, tj. w okresie pierwotnego dokonania odliczenia. Z kolei w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 17 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.549.2021.2.KO, zostało wskazane: „(…) odnosząc się do korekty odliczonego podatku naliczonego związanej z pomyłkami w ilości albo w cenie kupowanych towarów lub usług, należy zaznaczyć, że w przypadku gdy faktura pierwotna od samego początku zawiera dane niezgodne z rzeczywistością, np. ilość niezgodną z dokonaną dostawą, wówczas ma zastosowanie art. 88 ustawy o VAT i wystąpi obowiązek skorygowania faktury pierwotnej «wstecz». Natomiast w sytuacji, kiedy korekta będzie związana z przyczyną, która wystąpiła już po dokonaniu dostawy, wówczas korekta będzie odbywała się «na bieżąco»”. Trudno ustalić, z czego organ wywiódł, iż brak przesłanek wyłączających prawo do odliczenia uzasadnia korektę „na bieżąco”. Przepisy wskazują na coś zgoła innego. W istocie bowiem, nawet gdyby w konkretnej sytuacji nie wystąpiła żadna z przesłanek wyłączających możliwość odliczenia VAT naliczonego (zapisanych w art. 88 ustawy o VAT), ale już w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego obowiązywałoby - obiektywnie rzecz biorąc - uzgodnienie pozwalające na prawidłową identyfikację kwoty VAT, nabywca nie powinien dokonywać odliczenia kwoty podatku naliczonego w jego zawyżonej części. Według art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, normującego zasady ujmowania w czasie korekty zawyżonego VAT naliczonego, całkowicie bez znaczenia pozostaje to, jaka jest przyczyna zawyżenia. Decyduje bowiem tylko to, że uzgodnienie zostało dokonane, względnie przewidziane w tym uzgodnieniu warunki ziściły się jeszcze przed dokonaniem odliczenia VAT naliczonego. Jak się zdaje niekiedy dyrektor KIS błędnie interpretuje pojęcie dokonania uzgodnienia co do obniżenia, nie odróżniając tych przypadków, w których uzgodnienie ma charakter pierwotny (np. obniżenie ceny ze względu na wady towaru), od potwierdzenia, że uzgodnienie było dokonane już wcześniej, a sprzedawca uchybił mu, np. stosując zbyt wysoką cenę. De facto w wyniku reklamacji nie dochodzi do uzgodnienia, a do potwierdzenia, że nastąpił błąd - w innym razie w łatwy sposób można by było zawyżać kwoty VAT naliczonego u jednego podatnika kosztem zawyżenia VAT należnego u świadczącego, który np. nie płaci VAT ze względu na nadwyżki podatku naliczonego.
•Zawyżona stawka VAT
Jeden z klientów mojego biura rachunkowego dostarczył fakturę potwierdzającą nabycie produktów spożywczych, w której sprzedawca zamiast stawki VAT 0 proc. (zgodnie z przepisami tarczy antyinflacyjnej) zastosował stawkę VAT 5 proc. Sprzedaż została dokonana we wrześniu i w tym samym miesiącu była wystawiona faktura. Po tym jak zwróciłam klientowi uwagę na ten błąd, dostarczył mi fakturę korygująca stawkę VAT do 0 proc. Przy czym korekta została wystawiona w październiku. Jak w takiej sytuacji dokonać rozliczenia? Czy możliwe jest odliczenie z JPK_V7M za wrzesień VAT z faktury pierwotnej, a następnie w JPK_V7M za październik - na podstawie faktury korygującej otrzymanej w październiku - pomniejszenie VAT naliczony o skorygowaną kwotę VAT? Czy może jednak powinnam już w JPK_V7M za wrzesień nie odliczać VAT (tj. przyjąć, iż właściwa jest stawka VAT 0 proc.)?
Uważam, że w analizowanej sytuacji nabywca nie powinien odliczać VAT naliczonego, przyjmując już przy składaniu JPK_V7M za wrzesień, że skoro stawka VAT na nabyte produkty wynosi 0 proc., to od początku VAT jest zawyżony. Chociaż w żadnym z przepisów prawa podatkowego ustawodawca nie zabrania odliczania VAT z faktury dokumentujących sprzedaż opodatkowaną według stawki 0 proc., gdy sprzedawca błędnie zastosował wyższą stawkę, to jednak zgodnie z dokonanym uzgodnieniem co do przedmiotu sprzedaży już w momencie jej dokonania sprzedawca powinien zastosować stawkę 0 proc., a co za tym idzie - prawidłowa kwota VAT wynosi 0 zł. W aktualnym stanie prawnym uważam za całkowicie nieuzasadnioną wykładnię, według której nabywca odlicza VAT, a następnie - po otrzymaniu faktury korygującej - dokonuje zmniejszenia w JPK_V7M za miesiąc otrzymania korekty. Taka zasada obowiązywała do końca 2020 r. Obecnie sprawa zdaje się jasna (dlatego nie rozumiem niektórych wykładni prezentowanych przez dyrektora KIS przywołanych w odpowiedzi na poprzednie pytanie). Skoro w momencie zakupu strony ustaliły, jakie towary są przedmiotem sprzedaży, a w chwili dokonania takiej transakcji obowiązywała stawka VAT 0 proc., to uzgodnienie w tym zakresie zostało dokonane przed odliczeniem VAT. Tym samym - nawet jeżeli sprzedawca wykazał w fakturze wyższą kwotę VAT, niż powinien, gdyż w miejsce właściwej stawki zastosował stawkę wyższą - nabywca odliczając taki podatek, musi się liczyć z tym, iż dokonując w przyszłości korekty zmniejszającej w trybie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, nie uwzględni obniżenia w dacie otrzymania faktury korygującej od świadczącego, ale historycznie - w dacie dokonania pierwotnego odliczenia. To bowiem już wówczas obowiązywało uzgodnienie co do przedmiotu świadczenia i prawo podatkowego wskazujące na właściwość stawki. Nie odnajduję normatywnego uzasadnienia dla poglądu, że w takim przypadku, jak został opisany w pytaniu, podatnik odlicza VAT w JPK_V7M za wrzesień, a następnie zmniejsza go w JPK_V7M za październik. W aktualnym stanie prawnym, w tej konkretnej sytuacji, moment otrzymania faktury korygującej jest całkowicie bez znaczenia.
•Korekta stawki VAT po otrzymaniu przez sprzedawcę WIS a obniżenie VAT przez strony transakcji
Na początku 2022 r. mój klient zakupił usługę od spółki wodno-kanalizacyjnej. W wystawionej fakturze usługodawca zastosował stawkę VAT 23 proc., a VAT z tej faktury został odliczony. Obecnie, w październiku, klient dostarczył fakturę korygującą - zmniejszającą kwotę VAT ze względu na zastosowanie obniżonej stawki VAT - 8 proc. Jak zostało wyjaśnione, sprzedawca uzyskał wiążącą informację stawkową, w której dyrektor KIS zidentyfikował zrealizowaną usługę jako wodociągową, zaliczaną do grupowania PKWiU 36.00.20.0. W jakim okresie powinnam w tej sytuacji uwzględnić obniżenie kwoty VAT naliczonego?
Biorąc pod uwagę to, że w analizowanej sytuacji zaistniał rzeczywisty problem z identyfikacją stawki VAT i sprzedawca posiłkował się wiążącą informacją stawkową (WIS), a uprzednio - zapewne w ramach ostrożności fiskalnej - stosował stawkę podstawową, można by było oczekiwać, iż korekta VAT naliczonego przez nabywcę zostanie dokonana dopiero po uzyskaniu faktury korygującej. Wykładania taka (i nie wykluczam, że dyrektor KIS mógłby taką wydać, o ile już nie wydał) byłaby sprawiedliwa i racjonalna. Problem w tym, że co innego wynika z przepisów ustawy o VAT. Tak jak to było wskazane w dwóch wcześniejszych odpowiedziach, nabywca towaru lub usługi jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. Tak jak już wcześniej wspominałem, dyrektor KIS interpretuje niekiedy ten przepis, nie odróżniając uzgodnienia pierwotnego od wtórnego. W sytuacji opisanej w pytaniu nie zaistniała żadna okoliczność, która mogłaby być uznana za uzgodnienie uzasadniające obniżenie. Pomiędzy dniem złożenia zamówienia i następnie wykonania sprzedaży a dniem dostarczenia korekty nie wydarzyło się bowiem nic, co skutkowałoby (samo z siebie stanowiło przesłankę) do zmniejszenia kwoty VAT. Według mnie nie jest tym WIS uzyskana przez usługodawcę. Trzeba bowiem pamiętać o tym, że nawet jeżeli strony mają wątpliwości co do właściwości stawki VAT i skorzystają z instytucji WIS w celu wyjaśnienia, jaka jest właściwa stawka, to WIS nie kreuje nowego stanu prawnego, a jedynie potwierdza lub wskazuje, jaka stawka jest właściwa. Zatem jeżeli sprzedawca zawyży stawkę VAT w fakturze, a następnie dokona korekty zmniejszającej, formalnie nie wystąpiło żadne nowe uzgodnienie uzasadniające bieżącą korektę, a jedynie nastąpiło przekazanie informacji o tym, jaka stawka była właściwa od początku - zgodnie z uzgodnieniem dokonanym w momencie zamówienia świadczenia. Dlatego, zgadzając się z tym, że jest to niesprawiedliwe dla nabywcy, muszę stwierdzić, że w świetle aktualnie obowiązujących przepisów należy dokonać korekty historycznej. Można by rzec: dura lex sed lex. Według mnie taka nieprzyjazna interpretacja wynika wprost z przepisów, a stosowanie odmiennej, nawet znacznie bardziej przyjaznej podatnikom, nie jest uzasadnione prawnie. Ustawodawca nie uwzględnia dobrej woli, należytej staranności etc. Jeżeli przed dokonaniem odliczenia VAT obiektywnie istniało uzgodnienie (ziścił się warunek) pozwalające na właściwe wyznaczenie kwoty podatku naliczonego, to bez względu na to, z czego wynika zawyżenie (błąd co do ilości, ceny, stawki etc.), korekta zmniejszająca powinna być dokonana przez nabywcę w rozliczeniu za okres, w którym dokonał pierwotnego odliczenia. Niewątpliwie prawodawca powinien zmodyfikować przepisy dotyczące zasad korygowania VAT naliczonego, by wyeliminować taką sytuację jak ta opisana w pytaniu, a jednocześnie powinien doprowadzić do rzeczywistej, normatywnej (a nie kreowanej przez objaśnienia czy inne quasi-prawotwórcze działania) implementacji zasady neutralności. Tak aby nie występowała rozbieżność czasowa pomiędzy momentem uwzględnienia zmniejszenia przez sprzedawcę, u którego istotny jest również moment wystawienia faktury korygującej, a momentem u nabywcy, dla którego data wystawiania czy otrzymania faktury korygującej z mocy samych przepisów nie ma żadnego znaczenia (inaczej niż do końca 2020 r.).
•Uzgodnienie a korekta VAT i podatku dochodowego
W przepisach regulujących korekty w VAT jest mowa o uzgodnieniach i jest to element, który ma znaczenie przy korekcie zmniejszającej. Czy w podatku dochodowym moment dokonania uzgodnienia wpływa na datę ujęcia korekty? Czy możliwe jest ujednolicenie zasad ujmowania korekt w podatku dochodowym i VAT? Jak to wygląda z perspektywy sprzedawcy i nabywcy?
Zarówno w art. 29a ust. 13, jak i w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT prawodawca posługuje się pojęciem uzgodnienia jako jednym z elementów niezbędnych do właściwego rozliczenia korekty (po stronie VAT naliczonego jako o samodzielnym wyznaczniku momentu ujęcia zmniejszenia). Pojęcie takie nie jest stosowane w ustawach o podatkach dochodowych. Na gruncie tych regulacji kluczowe znaczenie ma powód korekty, a dokładniej rozgraniczenie błędu rachunkowego i innej oczywistej omyłki od pozostałych przyczyn korekt. Wynika z tego, że jako parametr normatywny uzgodnienie nie wpływa bezpośrednio na zasady korygowania przychodów i kosztów w podatku dochodowym. Jednak w praktyce, dla właściwego rozliczenia korekty w CIT lub PIT, w istocie należy w pierwszej kolejności zbadać, jakie było pierwotne ustalenie dotyczące transakcji generującej przychód lub koszt, by następnie rozstrzygnąć, czy można stwierdzić, iż korekta nie jest powodowana błędem rachunkowym ani inną oczywistą omyłką. Więc chociaż nie bezpośrednio, to jednak w pewnym sensie uzgodnienie może być ważne dla rozliczenie korekty w podatku dochodowym. Nie zmienia to jednak faktu, że - ze względu na to, że zarówno w ustawie o VAT, jak i w ustawach o podatkach dochodowych prawodawca unormował w szczególny sposób zasady dokonywania korekt, posługując się w tym celu różnymi parametrami i wskaźnikami - nie można w sposób uniwersalny założyć, iż możliwe jest ujednolicenie reguł korygowania dla potrzeb VAT i podatków dochodowych. Biorąc jednak po uwagę to, że w podatkach dochodowych większość korekt jest powiązana z fakturą korygującą - datą jej wystawienia (przychód) lub otrzymania (koszt) - należy dążyć do takiego kształtowania relacji cywilnoprawnych, by dla potrzeb uzgodnienia w VAT jak największe znaczenie zostało nadane fakturze korygującej - tam, gdzie powód korekty jest wtórny wobec samej czynności opodatkowanej, czyniąc jej wystawienie czy wręcz doręczenie częścią procesu dokonywania uzgodnienia. To w praktyce może w istotny sposób zbliżyć zasady korygowania w VAT do tych reguł, które są stosowane na gruncie podatków dochodowych.
•Zwiększenie podstawy opodatkowania w VAT i podatku dochodowym
Klient mojego biura dostarczył mi fakturę korygującą zwiększającą cenę. Korekta dotyczyła sprzedaży zrealizowanej w lipcu, a została wystawiona we wrześniu i tak też wpłynęła do mnie, a w opisie zostało zamieszczone jedynie, że korekta spowodowana jest zwiększeniem ceny. Czy taki opis świadczy o tym, iż zarówno w VAT, jak i w PIT ujmuję korektę w rozliczeniu (odpowiednio JPK_V7M i przy wyznaczaniu zaliczki) za wrzesień?
Dysponując takimi informacjami, jakie zostały podane w pytaniu, nie można rozstrzygnąć, ani w którym okresie należy uwzględnić zwiększenie w VAT, ani jak rozliczyć korektę w PIT.
Z punktu widzenia VAT kluczowe znaczenie ma to, jaki jest powód zwiększenia ceny i kiedy wystąpiły przesłanki do jego dokonania. W zasadzie podobnie jest w przypadku PIT. Dla rozliczenia korekty zwiększającej przychód w PIT należy ustalić, czy nie doszło do jego zaniżenia w wyniku błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki.
Tym samym, jeszcze przed uwzględnieniem korekt w rozliczeniach podatkowych, księgowa powinna uzyskać od klienta bardziej szczegółowe informacje. Jeżeli doszło do omyłkowego wykazania w fakturze niższej kwoty niż należna, wówczas zarówno w VAT, jak i w PIT należy dokonać zwiększenia w rozliczeniach za lipiec, czyli w obu przypadkach konieczna jest historyczna korekta in plus. Gdyby jednak okazało się, że już po dokonaniu sprzedaży zaistniały powody do zwiększenia, wówczas podwyższenie przychodu w PIT, bez konieczności uzyskiwania dodatkowych informacji, wpłynie na wysokość przychodu we wrześniu, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej. Z kolei, jeżeli chodzi o VAT, podatnik musi doprecyzować księgowej, kiedy doszło do ustalenia zwiększającego cenę i niezależnie od tego, kiedy została wystawiona faktura korygująca, w rozliczeniu za miesiąc dokonania ustalenia należy zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę VAT.
•Brak zapłaty za wodę a korekta
Klient biura rachunkowego, który w ramach prowadzonej działalności wynajmuje nieruchomości komercyjne, zwrócił się ostatnio do mnie z pytaniem, czy w związku z tym, że dla mediów są szczególne zasady korygowania, może skorygować wystawioną refakturę do zera w przypadku, gdy jego były najemca zalega mu z takimi płatnościami i nie ma raczej szans na ich odzyskanie. Co po dokonaniu korekty zerującej z przychodem w CIT, w którym nie zostało zamieszczone żadne szczególne przepisy dotyczące korekt w przypadku takich świadczeń?
Z treści pytania nie wynika, aby wystąpiła przesłanka do korekty zmniejszającej, a dokładniej zerującej. Dotyczy to zarówno rozliczeń w VAT, jak i w CIT. Wyjaśnić należy, że wprawdzie w VAT została wprowadzona pewna preferencja dla niektórych świadczeń, jednak nie może ona być zbyt szeroko postrzegana. Otóż, w przypadku:
  • eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
  • dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
  • sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (m.in. wodno-kanalizacyjnych);
  • wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej
dla dokonania korekty zmniejszającej sprzedawca nie musi posiadać dokumentacji, z której wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz, że warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Trzeba jednak wyraźnie podkreślić, że chodzi wyłącznie o ulgę polegającą na braku konieczności posiadania dokumentacji, a nie o dopuszczalność braku uzgodnienia czy ziszczenia się warunku uzasadniającego, czy wręcz leżącego u podstaw korekty.
Zatem, nawet jeżeli chodzi o takie uprzywilejowane świadczenia, dla dokonania korekty podatnik musi potrafić wykazać - nawet mimo braku obowiązku udokumentowania - że wystąpiła przesłanka materialna do jej realizacji. W przedstawionej w pytaniu sytuacji takiej przesłanki nie widzę, gdyż z całą pewnością brak zapłaty przez nabywcę, który prawdopodobnie nigdy nie ureguluje płatności, nie stanowi uzasadnienia do wyzerowania faktury i skorygowania podstawy opodatkowania w trybie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Brak zapłaty jest jedynie (albo „aż”) uzasadnieniem do dokonania korekty w trybie ulgi na złe długi.
To oznacza, że w przypadku opisanym w pytaniu podatnik nie może skorygować faktury i podstawy opodatkowania, działając na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, i to mimo braku obowiązku gromadzenia dokumentów potwierdzających uzgodnienie i zgodność z nim faktury korygującej.
Podobnie, jeżeli chodzi o korektę w CIT. Tutaj również brak zapłaty nie uzasadnia korekty obniżającej przychód. Wobec braku płatności wierzyciel może, po spełnieniu przesłanek normatywnych, dokonać zaliczania do kosztów należności o udokumentowanej nieściągalności lub utworzone na takie należności odpisy aktualizujące, o ile uprawdopodobni nieściągalność. Na płaszczyźnie CIT również funkcjonuje ulga na złe długi, która ewentualnie tutaj może mieć zastosowanie.
•Zwiększenie podstawy opodatkowania w eksporcie
Mam klienta, który oprócz sprzedaży krajowej dokonuje eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W WDT nieco rzadziej, ale w przypadku eksportu dość często korzystamy w jego rozliczeniach z dobrodziejstwa możliwości wstrzymania się z wykazaniem transakcji do następnego JPK_V7M (ze względu na powolny spływ komunikatów IE599). Ostatnio w przypadku takiej „odroczonej” w opodatkowaniu dostawy eksportowej w międzyczasie, tj. pomiędzy datą sprzedaży a datą wykazania w deklaracji, klient zorientował się, że zaniżył cenę. Czy w takiej sytuacji muszę wykazywać zwiększenie jeszcze przed opodatkowaniem samego eksportu, czy jednak mogę zaczekać do momentu opodatkowania eksportu? Co należy zrobić, gdyby w analogicznej sytuacji nastąpiło obniżenie podstawy opodatkowania ze względu na obniżenie ceny?
Ze względu na to, że w przepisach ustawy o VAT prawodawca przewidział wstrzymanie się z opodatkowaniem eksportu i WDT w określonych normatywnie okolicznościach, uwzględnił też ten fakt w unormowaniach regulujących zasady korygowania podstawy opodatkowania. Chodzi o to, aby uniknąć sytuacji, w której podatnik nie wykazał jeszcze w JPK_V7 eksportu czy WDT (chodzi o wstrzymanie się z prezentacją ze względu na brak dokumentów niezbędnych dla zastosowania dla tych transakcji stawki VAT 0 proc.), a jednocześnie musiałby uwzględnić zwiększenie podstawy opodatkowania. Jest to całkowicie racjonalne i logiczne zastrzeżenie, dzięki któremu można uniknąć nie tylko prezentacji zwiększenia do sprzedaży, której jeszcze nie uwzględniliśmy w rozliczeniu VAT, ale również problemów z tym, jaka stawka miałaby być wówczas zastosowana do samego zwiększenia (krajowa czy 0 proc.).
Tym samym klient czytelniczki, który skorzystał z możliwości przesunięcia do następnego JPK_V7M odliczenia eksportu towarów, a w międzyczasie zorientował się, że doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania zaprezentowanej w fakturze, uwzględni takie podwyższenie dopiero przy opodatkowaniu eksportu, wykazując wyższą kwotę. Taki sposób postępowania został wprost opisany w art. 29a ust. 18 ustawy o VAT i ma zastosowanie do eksportu i WDT. Jednocześnie całkowicie bez znaczenia jest to, jaka była przyczyna podwyższenia podstawy opodatkowania.
Jednak wskazana regulacja odnosi się wyłącznie do korekty zwiększającej, a nie ma bezpośredniego zastosowania do zmniejszenia podstawy opodatkowania. Jak najbardziej racjonalnym byłoby tu także zastosowanie dokładnie takiej samej zasady w przypadku korekty in minus. Pozwoliłoby to uniknąć sytuacji, w których następowałoby zmniejszenie niewykazanej jeszcze podstawy opodatkowania. Problem w tym, że brakuje stosownej regulacji, co wobec odrębnego zastrzeżenia - właściwego do korekty na plus - działa przeciwko poglądowi, że przy korekcie zmniejszającej również należy wstrzymać się z prezentacją obniżenia aż do rozliczenia samej czynności. Co więcej, w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT mowa jest o zmniejszeniu „podstawy opodatkowania określonej w wystawionej fakturze”, a zatem ustawodawca podatkowy nie odwołuje się do podstawy opodatkowania ujętej w rozliczeniu podatkowym, co mogłoby stanowić rozwiązanie problemu i rozwiązać wątpliwości co do tego, że korekta zmniejszająca również nie jest ujmowana jeszcze przed prezentacją pierwotnej podstawy opodatkowania. Chociaż wszystkie przywołane powyżej argumenty przemawiają za tym, że przy korekcie zmniejszającej dotyczącej eksportu czy WDT należy ją uwzględniać nawet wówczas, gdy sama prezentacja czynności korygowanej została przesunięta na kolejny okres, to jednak moim zdaniem taka wykładnia byłaby nielogiczna, więc należałoby potraktować brak stosownych regulacji jako kolejny błąd ustawodawcy i jednak - kierując się logiką - w przypadku korekty zmniejszającej wstrzymać się z jej rozliczeniem i w konsekwencji wykazać następnie niższą kwotę podstawy opodatkowania z tytułu eksportu i WDT (niezależnie od tego, z jaką stawką będą one prezentowane, tj. ze stawką 0 proc., czy jednak przejściowo ze stawką krajową).
•Zwiększenie VAT naliczonego w wyniku korekty
Często opisywane są zasady rozliczania zmniejszenia VAT naliczonego na skutek korekty. Co jednak ze zwiększeniem? W ustawie o VAT są regulacje dotyczące podwyższenia podstawy opodatkowania, ale nie widzę żadnego przepisu, który by wskazywał, kiedy nabywca może dokonać odliczenia podwyższonej kwoty VAT naliczonego.
Istotnie, jak słusznie zauważyła czytelniczka, kwestia momentu ujęcia po stronie VAT naliczonego zwiększenia jego kwoty nie została w żaden szczególny sposób unormowana. Jednak tym razem nie postrzegałbym takiego braku przepisu jako błędu ustawodawcy. W istocie o momencie ujęcia takiego podwyższenia zadecydują zasady ogólne odliczania VAT naliczonego. Przypomnieć bowiem należy, że dla odliczenia VAT z faktury muszą być spełnione dwa warunki: po pierwsze u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, a po drugie nabywca otrzymał fakturę stanowiącą źródło podatku naliczonego (odliczenie jest dokonywane nie wcześniej niż w JPK_V7 za okres, w którym fakturą została otrzymana przez nabywcę). Właśnie te reguły decydują o odliczeniu VAT naliczonego powstałego w związku z podwyższeniem przez sprzedawcę podstawy opodatkowania i kwot VAT. Skoro zostało dokonane zwiększenie podstawy opodatkowania, to u świadczącego wystąpił z tego tytułu obowiązek podatkowy. Pozostaje zatem warunek otrzymania przez nabywcę faktury. Tym razem jest to o tyle szczególna faktura, że chodzi o fakturę korygującą. To oznacza, że nabywca dokona rozliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę korygującą prezentującą zwiększenie podatku naliczonego i jako taką stanowiącą źródło podatku naliczonego.
•„Odwrócone” skonto
Jeden z moich klientów, aby uniknąć konieczności wystawiania licznych faktur korygujących, zastosował w umowach ze swoimi klientami rozwiązanie, które nazwał „odwróconym skontem”. Otóż zamieścił w nich zapisy, według których termin płatności za dostarczony towar wynosi 30 dni. Jednocześnie strony ustaliły, że jeżeli nabywca deklaruje, iż dokona płatności w terminie 14 dni i zrealizuje taką płatność w tym terminie, to cena dla niego jest niższa o 10 proc. Przy czym w umowach zostało to zaprezentowane jako skonto za wcześniejszą płatność, przyznane przed sprzedażą. Jest ono jednak cofane, jeżeli nabywca nie dochowa takiego terminu płatności. W konsekwencji sprzedawca fakturuje sprzedaż z niższą ceną, a w wyjątkowych przypadkach, gdy nabywca zastosuje 30-dniowy termin płatności lub takiego dłuższego terminu nie dochowa, mój klient wystawia faktury korygujące in plus. Są to w istocie bardzo rzadko występujące sytuacje. Jak w takim razie należy rozliczyć korektę zwiększającą? Czy należy ująć ją w dacie opodatkowania pierwotnej sprzedaży, czy dopiero gdy minie termin 14 dni, a nabywca nie dokona zapłaty?
Klient czytelniczki zastosował w istocie rabat przedsprzedażny z tytułu wcześniejszej zapłaty, który na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT nie wchodzi do podstawy opodatkowania. Czyli nie ma tutaj mowy o stosowaniu art. 29a ust. 13 ustawy o VAT właściwego m.in. do rabatów, w tym z tytułu wcześniejszej zapłaty, ale posprzedażnych.
Uważam, że w takich okolicznościach, jeżeli nabywca nie skorzysta z przyznanego skonta i nastąpi zwiększenie ceny, to w rozliczeniu VAT powinno wpłynąć to na wysokość podstawy opodatkowania i kwoty VAT za okres, w którym takie podwyższenie miało miejsce, czyli gdy upłynął termin 14 dni, a dostawca nie uzyskał zapłaty. To bowiem w tym okresie zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.©℗