Obecny rok to dla wynajmujących mieszkania prawdziwy rollercoaster. A ostatnie zmiany, wprowadzone od 1 lipca br., to tylko kolejny element zamieszania. Od początku roku obowiązuje przecież Polski Ład 1.0, który wykluczył możliwość amortyzacji mieszkań zakupionych w 2022 r. Amortyzować można - i to jedynie do końca 2022 r. - nieruchomości mieszkalne nabyte przed 2022 r. Od 1 lipca zaś mamy już Polski Ład 2.0, który przewiduje możliwość zmiany formy opodatkowania najmu nieruchomości z ryczałtu na skalę PIT. Przy czym z takiej opcji mogą skorzystać jedynie właściciele, którzy na początku 2022 r. wybrali ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Ustawodawca daje im możliwość przemyślenia swojego wyboru i zmiany na skalę PIT niezależnie od tego, czy wynajmują mieszkania prywatnie, czy robią to w ramach działalności gospodarczej. Ale co ważne - tylko jednorazowo. Przejście na skalę jest bowiem wsteczne i dotyczy opodatkowania za 2022 r. W 2023 r. osoby fizyczne od najmu prywatnego nie będą mogły płacić podatków według skali.

Od 1 stycznia 2023 r. jedyną formą opodatkowania najmu prywatnego będzie ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Przepisy ograniczające możliwość wyboru opodatkowania do zasad ogólnych dotyczą tych źródeł przychodów, które znajdują się w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT. Są to: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. - Tym samym od 1 stycznia 2023 r. każdy najem, który nie jest związany z działalnością gospodarczą, będzie można opodatkować tylko w ramach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - mówi Mariusz Makowski.
To oznacza, że nie będzie można uwzględniać kosztów uzyskania przychodów, w tym amortyzować mieszkań. Ograniczenie to wzbudza kontrowersje i niewykluczone, że jeśli sprawy dotyczące amortyzacji lokali trafią do sądów, to podatnicy zaczną wygrywać spory o amortyzację z fiskusem.
Podkreślmy też, że likwidacja rozliczenia najmu prywatnego według skali PIT i obowiązek opodatkowania ryczałtem dotyczy najmu wszystkich nieruchomości, a nie tylko mieszkalnych. A zatem jeśli podatnik wynajmuje lokale użytkowe w ramach najmu prywatnego (poza działalnością gospodarczą), to przychód z nich również będzie musiał opodatkować ryczałtem.
A co z opodatkowaniem najmu w ramach działalności gospodarczej? Podatnicy nadal będą mieli wybór opodatkowania najmu: według zasad ogólnych, ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub liniowego PIT. [tabela] Zasady ogólne i liniowy PIT mogą jednak stać się nieopłacalne ze względu na wchodzące od 1 stycznia 2023 r. w życie zmiany w zakresie amortyzacji. - W przypadku podatników PIT (jak i CIT) prowadzących działalność gospodarczą od 1 stycznia 2023 r. nie będzie możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od:
  • budynków mieszkalnych wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami,
  • lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość,
  • spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego oraz praw do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.
Tym samym nawet jeśli przedsiębiorca wynajmuje lokal lub budynek mieszkalny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to nie będzie mógł dokonywać zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych - stwierdza Mariusz Makowski. Skala PIT lub liniowy PIT w działalności mogą być jednak nadal atrakcyjne dla podatników, którzy poniosą wysokie koszty uzyskania przychodu, np. na remonty.
Ekspert zaznacza, że wyłączenie z kosztów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych nie dotyczy lokali, które nie spełniają definicji lokalu czy budynku mieszkalnego. Przypomnijmy, jednym z warunków uznania lokalu za mieszkalny jest powierzchnia użytkowa nie mniejsza niż 25 mkw. - Tym samym oferowane coraz częściej przez deweloperów tzw. mikroapartamenty o powierzchni mniejszej niż 25 mkw. będzie można amortyzować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - uważa Mariusz Makowski.
Biorąc pod uwagę wszystkie te zmienne, część właścicieli już dziś może się zastanawiać, co z tym wszystkim zrobić i jakie decyzje - np. dotyczące remontu wynajmowanego mieszkania -podjąć w tym roku, żeby skorzystać podatkowo. Komu, co, dlaczego i kiedy może się opłacać w zakresie najmu nieruchomości, wyjaśniamy w dzisiejszym poradniku.
Możliwość przejścia na skalę podatkową
Opcja, którą daje Polski Ład 2.0 podatnikom opłacającym ryczałt od najmu, pozwala przemyśleć strategię na obecny rok. Ustawodawca pozwolił na tę zmianę, ale dopiero po zakończeniu roku. Podyktowana jest ona tym, że skala PIT stała się od 1 lipca bardziej atrakcyjna. Przypomnijmy, że Polski Ład 2.0 od 1 lipca 2022 r. obniżył do 12-procentową stawkę PIT, którą stosuje się do rozliczenia za cały 2022 r. Ponadto podatnicy na skali PIT mogą skorzystać:
- z 30 tys. zł kwoty wolnej od podatku;
- z podwyższonego progu podatkowego (wynosi 120 tys. zł);
- z ulg i preferencji podatkowych, takich jak wspólne rozliczenie z małżonkiem czy jako osoby samotnie wychowujące dzieci.
Zasadniczo dochody opodatkowane skalą z pracy można też łączyć z dochodami opodatkowanymi skalą z najmu. Kluczowym elementem, który każe zastanowić się nad zmianą formy opodatkowania przychodów osiąganych w 2022 r., jest jednak możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania. Właściciele wynajmowanych mieszkań, którzy wybrali ryczałt, raczej nie zakładali w tym roku np. remontu nieruchomości. Podstawowa różnica między ryczałtem a skalą PIT polega przecież na tym, że ryczałt płaci się od przychodu, a podatek według skali od dochodu, a więc z uwzględnieniem kosztów uzyskania. Co może być kosztem, wyjaśnimy w dalszej części poradnika, ale już w tym momencie zwróćmy uwagę na amortyzację.
Odpowiedź MF z 10 sierpnia 2022 r. na pytania DGP
ikona lupy />
nieznane
Zgodnie z art. 16 ustawy z 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 1265) podatnik, który w 2022 r. uzyskiwał przychody z tytułu tzw. najmu prywatnego i opodatkowywał je ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, będzie mógł opodatkować te przychody na zasadach ogólnych przy zastosowania skali podatkowej, jeżeli zawiadomi o tym wyborze właściwego naczelnika urzędu skarbowego w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o PIT.
Oznacza to, iż dochody, które uzyskał w 2022 r. z tytułu najmu prywatnego, będą w całości opodatkowane na ogólnych zasadach według skali podatkowej.
W związku z powyższym na podstawie przepisu przejściowego art. 71 ust. 2 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2105 ze zm.), taki podatnik będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.
Można wybrać amortyzację
Właściciele, którzy rozważają zmianę ryczałtu na skalę PIT, mogą zadawać sobie jednak pytanie, czy wybór amortyzacji za 2022 r. jest jeszcze w ogóle możliwy, skoro na początku roku wybrali ryczałt. DGP zapytał o to Ministerstwo Finansów. Jak tłumaczy bowiem Szymon Kozłowski, konsultant w zespole podatków osobistych i doradztwa dla pracodawców MDDP, nie ma przepisów szczególnych, które wskazywałyby, jakimi zasadami należy kierować się w sytuacji wstecznej zmiany formy opodatkowania z ryczałtu na skalę podatkową za 2022 r. - Wydaje się jednak, że skoro ustawodawca pozwala na zmianę formy opodatkowania ze skutkiem na cały 2022 r., to należy spojrzeć na sytuację wynajmujących (w tym przedsiębiorców) tak, jakby od początku 2022 r. stosowali opodatkowanie według skali podatkowej. Skoro tak, to podatnik miał prawo do amortyzacji mieszkań, zaliczanych do środków trwałych nabytych lub wybudowanych przed 1 stycznia 2022 r. Tym samym, zmieniając po zakończeniu 2022 r. formę opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej z ryczałtu na skalę podatkową, właściciel (w tym przedsiębiorca) odzyskuje możliwość amortyzacji mieszkań nabytych przez niego lub wybudowanych w latach poprzednich - uważa Szymon Kozłowski.
Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytania DGP potwierdziło tę możliwość. Pozwala na uwzględnienie amortyzacji w rozliczeniu za 2022 r. w przypadku zmiany formy opodatkowania najmu z ryczałtu na zasady ogólne PIT. Resort zaznaczył, że możliwość amortyzacji dotyczy budynków mieszkalnych, lokalów mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. [ramka 1]
Ramka 1
Kluczowe zmiany
To zmienił Polski Ład 1.0:
• możliwość amortyzacji w 2022 r. dotyczy wyłącznie nieruchomości mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 2022 r.
• od 2023 r. nie będzie można amortyzować mieszkań (Uwaga! Zakaz ten budzi wątpliwości konstytucyjne)
• od 2023 r. przychód z najmu prywatnego będzie można opodatkować wyłącznie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
To zmienił Polski Ład 2.0:
• możliwość zmiany formy opodatkowania najmu za 2022 r. dla ryczałtowców
Szymon Kozłowski dodaje, że również z informacji udzielanych aktualnie przez Krajową Informację Skarbową wynika, że zmieniając po zakończeniu 2022 r. formę opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej z ryczałtu na skalę podatkową, właściciel (w tym przedsiębiorca) odzyskuje możliwość amortyzacji mieszkań nabytych przez niego lub wybudowanych w latach poprzednich. - Taki też kierunek powinien więc być akceptowany przez organy podatkowe. Przyjęcie bowiem odmiennej wykładni prowadziłoby do wypaczenia sensu przepisów wprowadzających możliwość zmiany ryczałtu na skalę podatkową - stwierdza Kozłowski. [rozmowa]
Podatnicy na skali PIT mogą więc zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia mieszkania. Jak mówi Mariusz Makowski, doradca podatkowy prowadzący własną kancelarię, główną zaletą opodatkowania najmu na zasadach ogólnych PIT jest możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacji dla lokali używanych lub ulepszonych (maksymalnie 10 proc.). Dzięki temu można nawet wyzerować podatek, co ekspert tłumaczy na przykładzie.

Przykład

Korzyści ze straty
Pan Olaf w listopadzie 2021 r. kupił mieszkanie na rynku wtórnym za 600 000 zł od właściciela, który korzystał z lokalu przez 10 lat. Ponieważ nie był on jakoś mocno zniszczony, właściciel mieszkania od razu, czyli 1 od stycznia 2022 r., wynajął je za 2500 zł miesięcznie. Pan Olaf wybrał ryczałt jako formę opodatkowania, w związku z tym co miesiąc odprowadza 8,5 proc. podatku od przychodu, czyli 213 zł. Niedawno pan Olaf dowiedział się jednak, że może jeszcze skorzystać z opodatkowania najmu na zasadach ogólnych, z wykorzystaniem amortyzacji, według stawki w wysokości 10 proc. wartości początkowej rocznie.
Ponieważ roczny przychód podatnika wynosi 30 000 zł, to przy koszcie amortyzacji (60 000 zł) pan Olaf poniesie stratę w wysokości 30 000 zł.
W 2023 r. podatnik będzie musiał opodatkować przychody z najmu ryczałtem (nie będzie już innej możliwości), lecz zgodnie z art. 11 ust. 1 o zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych strata poniesiona w 2022 r. będzie mogła pomniejszać przychód do opodatkowania ryczałtem (nie więcej niż 50 proc. straty rocznie).
To oznacza, że pan Olaf dwukrotnie zyska na zmianie formy opodatkowania za 2022 r.
Przychód z najmu miesięcznie = 2500 zł
Przychód roczny = 30 000 zł
Koszty z tytułu amortyzacji = 60 000 zł rocznie, czyli 5000 zł miesięcznie
Podatek - ryczałt za cały 2022 r. = 2550 zł
Podatek - według skali PIT za cały 2022 r. = 0 zł (strata za 2022 r. wyniesie 30 tys. zł).

Trzeba spełnić wymogi

Zwróćmy również uwagę, że amortyzację można uwzględnić w kosztach po spełnieniu określonych w przepisach warunków. Zasadniczo amortyzować można nieruchomości, które podatnik zamierza użytkować dłużej niż rok. Przypomniał o tym dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2022 r. (nr 0115-KDIT1.4011.286.2022.1.MN). Organ przypomniał w niej, że zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1561; dalej: ustawa o PIT) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o ustawy o PIT, z uwzględnieniem art. 23 ustawy o PIT. Jak wynika z art. 22a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o PIT, zwane środkami trwałymi. Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały, musi:
- stanowić własność lub współwłasność podatnika,
- zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,
- być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
- jego przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,
- być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o PIT.
Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej uznał więc, że jeśli podatnik, który złożył wniosek o wydanie interpretacji, podjął decyzję o kilkumiesięcznym wynajmie kupionego mieszkania, to nie została spełniona jedna z podstawowych przesłanek niezbędnych do zaliczenia składnika majątku w postaci lokalu mieszkalnego do środków trwałych. Jeśli więc przewidywany okres oddania lokalu mieszkalnego do używania był krótszy niż rok, oznacza to brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Amortyzacja wykluczona od 2023 r.

Wyjaśnijmy również już w tym miejscu, że od 2023 r. podatnicy nie będą mogli amortyzować nieruchomości mieszkalnych, nawet tych nabytych przed 2022 r. Osoby wynajmujące lokale mieszkalne w ramach najmu prywatnego będą bowiem mogły opodatkować przychody wyłącznie ryczałtem (co wyklucza możliwość uwzględniania jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodów), a dla osób wynajmujących mieszkania w ramach działalności gospodarczej przepisy zakazują amortyzacji. Zgodnie bowiem z art. 22c pkt 2 ustawy o PIT amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.
Eksperci uważają, że ten zakaz narusza konstytucyjną zasadę praw nabytych. Powinna ona zadziałać w ten sposób, że podatnik, który rozpoczął amortyzację przed zmianami przepisów, powinien móc ją dokończyć. Polski Ład 1.0, który od 2023 r. wprowadza zakaz amortyzacji nieruchomości mieszkalnych, jest niezgodny z tą zasadą - wskazują eksperci.
Ministerstwo Finansów jest jednak innego zdania. Niekorzystne dla podatników stanowisko zajął również dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2022 r. (nr 0115-KDIT3.4011.417.2022.2.AD). Wystąpił o nią podatnik, który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Założył ją przed 1 stycznia 2022 r. Przedmiotem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W ramach działalności wynajmuje więc m.in. lokale mieszkalne. Wszystkie lokale mieszkalne wprowadził do ewidencji środków trwałych przed 1 stycznia 2022 r. i są one amortyzowane zgodnie z przyjętą metodą amortyzacji i według właściwych stawek. Mężczyzna rozlicza działalność liniowym PIT. Chciałby kontynuować amortyzację w 2023 r. i latach następnych. Zapytał dyrektora KIS, czy będzie miał taką możliwość. Podatnik uważał, że art. 71 ust. 2 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2105; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1265), czyli Polski Ład 1.0, który wprowadził zakaz w zakresie amortyzacji nieruchomości mieszkalnych, jest niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78 poz. 483; ost.zm. Dz.U. z 2009 nr 114 poz. 946). Takie samo stanowisko wyraziło Biuro Legislacyjne Senatu RP w opinii do projektu ustawy nowelizującej.
Podatnik powołał się też na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r. (sygn. akt P 10/11). Trybunał stwierdził w nim, że pozbawienie podatnika prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie, jest sprzeczne z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku.
„Ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono” - stwierdził podatnik.
Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej nie zgodził się z nim. Wyjaśnił, że podatnik może tylko do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Nie może więc amortyzować mieszkań w 2023 r. i kolejnych latach. Organ wskazał, że ocena co do zgodności przepisów z konstytucją należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.
Co wolno zaliczyć do kosztów
Osoby, które zdecydują się na zmianę opodatkowania najmu z ryczałtu na skalę PIT za 2022 r., będą mogły odliczyć od przychodów koszty uzyskania. Przypomnijmy, że obowiązuje standardowa definicja kosztów, z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z nią kosztami uzyskania przychodów są wydatki:
- poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
- które nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o PIT,
- które zostały odpowiednio udokumentowane.
Zwróćmy uwagę na pozycje, które mogą przesądzić o tym, że zmiana formy opodatkowania z ryczałtu na skalę PIT stanie się opłacalna. Chodzi więc o istotne kwotowo wydatki. Największym kosztem może być wspomniana już wcześniej amortyzacja, ale będzie tak przede wszystkim w przypadkach, gdy podatnik ma prawo do zastosowania podwyższonej, 10 proc. stawki amortyzacji.
Ponadto do znaczących wydatków możemy zaliczyć wydatki na remont, ulepszenie lokalu mieszkalnego, a także jego wyposażenie. Obecnie znaczącym wydatkiem związanym z najmem mieszkania może być również rata kredytu, przy czym od razu wyjaśnijmy, że kosztem podatkowym może być jedynie część odsetkowa. Wzrost stóp procentowych i dominujące na rynku kredyty hipoteczne o zmiennej stopie spowodowały również istotny wzrost odsetek, jakie trzeba zapłacić bankom.
Trzeba tu podkreślić, że tylko część wydatków można zaliczyć bezpośrednio do kosztów podatkowych, a część powiększy wartość początkową nieruchomości, która podlega amortyzacji. Innymi słowy: część wydatków będziemy mogli zaliczyć do kosztów w formie odpisów amortyzacyjnych.

Wydatki przed najmem i po nim

Wydatkami, które powiększą wartość początkową nieruchomości, są np. te, które były konieczne ze względu na przystosowanie mieszkania przed jego wynajęciem. Chodzi więc o sytuacje, gdy podatnik kupił mieszkanie przed 2022 r. (bo tylko wtedy mamy w ogóle prawo do amortyzacji w 2022 r.) i chce je wynająć lub rozpoczął wynajem w 2022 r. Wydatki ponoszone np. na remont czy wyposażenie przed oddaniem mieszkania w najem powiększą wartość początkową. Innymi słowy: powiększą wartość, od której liczymy amortyzację. Nie można ich zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Tak to rozumieją organy podatkowe, co potwierdza np. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 28 września 2021 r. (nr 0115-KDIT1.4011.489.2021.1.AS). Organ stwierdził w niej, że wydatki poniesione na remont mieszkania, czyli jego przygotowanie do wynajmu, zwiększają wartość początkową środka trwałego stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych - nie ma możliwości ich bezpośredniego ujęcia w kosztach uzyskania przychodu, lecz wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne.
Co jeśli podatnik wynajmował już mieszkanie i w 2022 r. poniósł lub poniesie wydatki na remont lub ulepszenie mieszkania? Trzeba wiedzieć, że inaczej traktujemy wydatki remontowe, a inaczej na ulepszenie. Różnicę między tymi pojęciami wyjaśnił dyrektor KIS w powyższej interpretacji z 28 września 2021 r.
►Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 tys. zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Prace w lokalu muszą przynieść taki właśnie skutek - przebudowy, rozbudowy itd. Wtedy mamy do czynienia z ulepszeniem. Przykładowo chodzi o wstawienie nowej ściany w mieszkaniu. Wydatki na ulepszenie, które nie przekraczają 10 tys. zł w danym roku, można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli przekraczają one 10 tys. zł w roku, to musimy je amortyzować.
►Pod pojęciem remontu - jak wyjaśnił dyrektor KIS - należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest zatem przywrócenie (odtworzenie) pierwotnego stanu technicznego rzeczy, niezmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji i wynikające z tej eksploatacji. Remont polega zatem na wykonaniu robót niezbędnych do utrzymania obiektu w odpowiednim stanie technicznym, by nie uległ on pogorszeniu z powodu eksploatacji. Przykładowo remont to malowanie ścian, wymiana podłóg, parapetów, zmiana glazury i terakoty w łazience, kuchni czy przedpokoju. Wydatki remontowe można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma znaczenia wysokość wydatku. Od razu jest kosztem podatkowym.

Zakup wyposażenia

Do wyposażenia mieszkania stosuje się jeszcze inne zasady. Chodzi przykładowo o takie wydatki, jak zakup pralki, lodówki, mebli, łóżka, oświetlenia, łyżek, widelców itp. W tym przypadku również istotny jest limit 10 tys. zł. Jeśli wydatki na wyposażenie nie przekroczyły tego limitu i podatnik nie uznał ich za środki trwałe, to można je zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania do używania. Jeśli wydatki przekroczyły limit, to trzeba je amortyzować. Chodzi przy tym o limit roczny.
Kiedy przy najmie prywatnym rezygnacja z ryczałtu jest korzystna
Odpowiedzmy więc na pytanie, komu opłaca się przejście z ryczałtu na zasady ogólne PIT. - Jeśli właściciel w 2022 r. ponosi wysokie koszty - np. odsetki od kredytu - stosuje amortyzację według stawki 10 proc. (dotyczy starszych mieszkań, dla których możliwe są indywidualne stawki amortyzacyjne), poniósł wydatki na remont lub wyposażenie, to osiągnie niski bądź nawet zerowy dochód. Wtedy najprawdopodobniej lepiej będzie rozliczać podatek od dochodu, czyli według skali PIT - wyjaśnia Grzegorz Grabowski z biura Wynajmistrz.pl. Opcję zmiany z ryczałtu na skalę PIT powinny więc rozważyć osoby, które przeprowadziły lub przeprowadzą w 2022 r. remont czy wymienią wyposażenie.
Co istotne, jeśli wysokie koszty doprowadzą do tego, że najem w 2022 r. wygeneruje stratę, to będzie ją można rozliczyć albo jednorazowo, nie więcej niż 5 mln zł, albo przez kolejnych pięć lat, nie więcej niż 50 proc. w jednym roku, jednak tylko w ramach tego samego źródła przychodów. Innymi słowy: wysokie koszty w 2022 r. mogą wpłynąć również na zmniejszenie podatku w 2023 r. i kolejnych latach. - Rozliczenie strat w 2023 r., jak przejdziemy na ryczałt, będzie nadal możliwe, o ile źródło przychodów się nie zmieni. Strata pomniejszy przychód opodatkowany ryczałtem - stwierdza Grzegorz Grabowski, doradca podatkowy prowadzący własną kancelarię. - Jeśli natomiast właściciel ma niskie koszty, bo np. nie płaci odsetek od kredytu (kupił wynajmowany lokal za gotówkę), stosuje niską amortyzację (dotyczy mieszkań na rynku pierwotnym), nie poniósł wydatków na wyposażenie, to osiągnie wysoki dochód. Wtedy najprawdopodobniej bardziej będzie się opłacało rozliczanie podatku od przychodu, czyli ryczałtem - wyjaśnia Grabowski. [ramka 2, c3]
Ramka 2
Dla kogo przejście na skalę może być opłacalne
Sytuacja 1
Pani Maria jest właścicielką mieszkania, które wynajmuje długoterminowo. Najemca płaci jej co miesiąc 3 tys. zł. Jak wynika z umowy, najemca ponosi też koszty za zużyte media. Właścicielka nie amortyzuje lokalu. Czynsz, jaki pani Maria płaci za lokal, wynosi 600 zł miesięcznie. Bardziej opłacalny jest ryczałt niż skala PIT.
Przychód z najmu miesięcznie = 3 tys. zł
Koszty = 600 zł
Dochód = 2400 zł
Zaliczka na ryczałt miesięcznie (od przychodu), według stawki 8,5 proc. = 255 zł
Zaliczka na PIT miesięcznie (od dochodu) według skali (stawka 12 proc.) = 288 zł
Podatek - ryczałt za cały 2022 r. = 3060 zł
Podatek - według skali PIT za cały 2022 r. = 3456 zł
Sytuacja 2
Pan Wojciech kupił w 2018 r. mieszkanie z rynku wtórnego, które od razu wynajął długoterminowo. Na początku 2022 r. najemca zrezygnował, a pan Wojciech postanowił przeprowadzić gruntowny remont i wymienić wyposażenie. Wydał na to 60 tys. zł. Od maja ponownie wynajmuje już lokal, za 4 tys. zł miesięcznie. Czynsz płacony przez pana Wojciecha wynosi 900 zł miesięcznie. Bardziej opłacalna jest skala PIT.
Przychód z najmu miesięcznie (od maja) = 4 tys. zł
Koszty = 900 zł (czynsz) + 60 tys. zł (remont, który zostanie rozliczony w zeznaniu rocznym)
Dochód = 3100 zł
Zaliczka na ryczałt miesięcznie (od przychodu), według stawki 8,5 proc. = 340 zł
Zaliczka na PIT miesięcznie (od dochodu) według skali (stawka 12 proc.) = 372 zł
Podatek - ryczałt za cały 2022 r. (wynajem od maja do grudnia) = 2720 zł
Podatek - według skali PIT za cały 2022 r. = 0 zł
Sytuacja 3
Pani Teresa od kilku lat jest właścicielką 20 mieszkań (w blokach z tzw. wielkiej płyty), które wynajmuje długoterminowo, każde za 2 tys. zł miesięcznie. Wszystkie mają podobny czynsz, który - dla uproszczenia - wynosi 500 zł miesięcznie za każdy lokal. Nic nie wskazuje na to, aby w obecnym roku wystąpiły przerwy w wynajmie (nie ma pustostanów). Wszystkie mieszkania (jako używane) amortyzuje według stawki 10 proc., od różnych wartości początkowych. W sumie koszty amortyzacji wynoszą 200 tys. zł rocznie, czyli 16 666 zł miesięcznie.
Bardziej opłacalna za 2022 r. jest skala PIT.
Przychód z najmu miesięcznie = 40 tys. zł
Koszty = 10 tys. zł (czynsze) + 16 666 zł (amortyzacje) = 26 666 zł
Zaliczka na ryczałt (według stawki 8,5 proc.) miesięcznie = 3400 zł
Zaliczka na PIT według skali miesięcznie (stawka 12 proc.) = 1600,08 zł
Podatek - ryczałt za cały 2022 r. (stawki 8,5 proc. i 12 proc.) = 56 000 zł
Podatek - według skali za cały 2022 r. (stawki 12 proc. i 32 proc.) = 23 602,56 zł

W ramach działalności

W przypadku przedsiębiorców, którzy wynajmują mieszkania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, trzeba pamiętać, że możliwość zmiany formy opodatkowania dotyczy nie tylko ryczałtowców, lecz również osób, które wybrały liniowy PIT. W obu przypadkach zmiana jest możliwa jedynie na skalę PIT. Rozważając ją, poza np. poziomem ponoszonych kosztów, trzeba wziąć pod uwagę również inne zasady rozliczania składek zdrowotnych.
Przypomnijmy jedynie, że ryczałtowcy płacą składki zryczałtowane, a liniowcy w wysokości 4,9 proc. dochodu. Na skali składka na NFZ wynosi 9 proc. dochodu. Zgodnie z Polskim Ładem 2.0 ryczałtowcy mogą dodatkowo odliczyć od przychodu połowę zapłaconej składki, zarówno za siebie, jak i za osoby współpracujące. Liniowcy z kolei mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu składkę zapłaconą za siebie i za osoby współpracujące - do łącznej wysokości rocznego limitu (8700 zł).
Przedsiębiorcy rozważający zmianę formy opodatkowania powinni też wziąć pod uwagę inne różnice w formach opodatkowania: zasadach ogólnych, ryczałcie i liniowym PIT. Omówiliśmy je szczegółowo pod koniec kwietnia w artykule „Kluczowe mogą być: możliwość odliczania składki zdrowotnej i zmiana w stawkach PIT” - DGP nr 75/2022.
Na korzyść zmiany na skalę może przemawiać np. możliwość korzystania z preferencji takich jak ulga na dzieci i wspólnego rozliczenia z małżonkiem. Ryczałtowcy i liniowcy nie mogą z nich korzystać.

Uwaga na formularze!

Podatnicy, którzy zdecydują się zmienić opodatkowanie ryczałtem na skalę po zakończeniu roku, muszą uważać, jakie złożą zeznanie roczne.
Przypomnijmy, że ryczałt z najmu rozlicza się na formularzu PIT-28, który składa się do 28 lutego 2023 r. Dochody z najmu opodatkowane skalą PIT rozlicza się natomiast na formularzu PIT-36, na który będzie czas do 2 maja 2023 r.
Trzeba więc uważać, aby nie rozliczyć dochodów z najmu na formularzu PIT-28, bo wtedy zmiana na skalę przepadnie. Jak wskazało bowiem Ministerstwo Finansów w komunikacie na swojej stronie internetowej, wybór skali PIT nie będzie możliwy, jeżeli wynajmujący złoży zeznanie PIT-28 za 2022 r., czyli rozliczy je ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Przykładowo osoba, która 9 marca 2023 r. złoży PIT-28, nie będzie mogła skutecznie złożyć PIT-36, czyli rozliczyć tych samych przychodów skalą podatkową. Oznacza to, że jeśli podatnik chce zmienić formę opodatkowania na skalę, to:
- nie składa formularza PIT-28,
- składa wyłącznie PIT-36.

Co z korzystającymi z Booking.com i innych portali

Możliwość zmiany formy opodatkowania dotyczy wynajmujących i przedsiębiorców. Co z osobami, które korzystają z pośredników takich jak np. Booking, Airbnb i innych? Jak mówi Mariusz Makowski, doradca podatkowy, oni również mogą zmienić formę opodatkowania. - Zacząłbym tu od zwrócenia uwagi, że osoby, które oferują turystom zakwaterowanie wraz z innymi świadczeniami za pośrednictwem portali rezerwacyjnych np. Booking czy Airbnb, powinny założyć działalność gospodarczą - mówi Makowski. W tym przypadku nie mamy bowiem do czynienia z „najmem prywatnym”, lecz „usługą zakwaterowania” (kod 55 PKD). Przypomnijmy, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności wynajem nieruchomości jest zaliczany do grupowania 68.20 - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a usługa zakwaterowania - właśnie do działu 55 - Zakwaterowanie. Możliwość rozliczania najmu jako przychodu prywatnego (a nie w ramach działalności gospodarczej) dotyczy wynajmu (oraz podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawy, poddzierżawy działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą), a nie usługi zakwaterowania.
- Właściciel, który rozlicza dochody z „usług zakwaterowania” w ramach działalności gospodarczej, może od 2021 r. wybrać opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych - zastosowanie będzie tutaj miała stawka 8,5 proc. do kwoty 100 tys. zł przychodu i 12,5 proc. od nadwyżki ponad 100 tys. zł - przypomina Makowski.
Dodajmy również, że z inną sytuacją mamy do czynienia, gdy właściciel bezpośrednio świadczy usługi zakwaterowania, np. poprzez Booking, i z inną, gdy właściciel korzysta z krajowej firmy zarządzającej nieruchomościami i dopiero ta firma ogłasza mieszkanie na Booking czy Airbnb. Jak tłumaczy Mariusz Makowski, długoterminowe umowy zawierane z firmami zarządzającymi nieruchomościami mają charakter umowy najmu, a nie usługi zakwaterowania. - Owszem, podmiot zarządzający nieruchomością może w niej świadczyć usługi zakwaterowania, ale właściciel nieruchomości „zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony” - a tym samym umowa ta odpowiada zawartej w kodeksie cywilnym definicji umowy najmu. Oznacza to, że może to być zarówno „najem prywatny”, jak i najem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - wyjaśnia ekspert. Tym samym właściciel, który podpisał umowę z firmą zarządzającą i do tej pory opodatkowywał przychody z najmu ryczałtem, może zdecydować się na opodatkowanie na zasadach ogólnych za 2022 r.
A co Polski Ład 2.0 oznacza dla świadczących usługi zakwaterowania? Zdaniem Makowskiego przedsiębiorcy opodatkowani ryczałtem mogą zmienić formę opodatkowania na zasady ogólne - albo za okres od 1 lipca do 31 grudnia albo za cały rok 2022. Tym samym przedsiębiorca świadczący usługi zakwaterowania, który w 2022 r. wybrał opodatkowanie ryczałtem, może dokonać zmiany formy opodatkowania i dochody za 2022 r. opodatkować na zasadach ogólnych. Z kolei przedsiębiorca świadczący usługi zakwaterowania, który w 2022 r. wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym, również może dokonać zmiany formy opodatkowania i dochody za 2022 r. opodatkować na zasadach ogólnych. Różnica między ryczałtowcami i liniowcami polega na tym, że liniowcy mogą zmienić formę opodatkowania wyłącznie za cały 2022 r.
Tabela. Dopuszczalne formy opodatkowania najmu w 2022 r. i 2023 r.*
2022 R. 2023 R.
SKALA PIT (OD 1 LIPCA - 12 PROC. I 32 PROC.) RYCZAŁT (8,5 PROC., 12,5 PROC. OD NADWYŻKI PONAD 100 TYS. ZŁ) LINIOWY PIT(19 PROC.) SKALA PIT (12 PROC. I 32 PROC. RYCZAŁT (8,5 PROC., 12,5 PROC. OD NADWYŻKI PONAD 100 TYS. ZŁ) LINIOWY PIT(19 PROC.)
NAJEM PRYWATNY TAK TAK NIE NIE TAK NIE
NAJEM W RAMACH DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ TAK + 9 PROC. SKŁADKI ZDROWOTNEJ TAK+ ZRYCZAŁTOWANA SKŁADKA ZDROWOTNA + MOŻLIWOŚĆ ODLICZENIA POŁOWY SKŁADKI TAK+ 4,9 PROC. SKŁADKI ZDROWOTNEJ+ MOŻLIWOŚĆ ZALICZENIA DO KOSZTÓW LUB ODLICZENIA OD DOCHODU SKŁADKI DO WYSOKOŚCI 8700 ZŁ ROCZNIE TAK + 9 PROC. SKŁADKI ZDROWOTNEJ TAK+ ZRYCZAŁTOWANA SKŁADKA ZDROWOTNA+ MOŻLIWOŚĆ ODLICZENIA POŁOWY SKŁADKI TAK+ 4,9 PROC. SKŁADKI ZDROWOTNEJ+ MOŻLIWOŚĆ ZALICZENIA DO KOSZTÓW LUB ODLICZENIA OD DOCHODU SKŁADKI DO WYSOKOŚCI 8700 ZŁ ROCZNIE
* według stanu prawnego na 1 lipca 2022 r.

Kiedy przedsiębiorca powinien zmienić formę opodatkowania

- Ponieważ podatek według skali podatkowej płacony jest od łącznych dochodów podlegających takiemu podatkowi, to po pierwsze zmiana formy opodatkowania może opłacić się tym ryczałtowcom, których łączne dochody (wraz z dochodami z usług zakwaterowania) nie przekroczą w 2022 r. 120 000 zł. Po przekroczeniu tego pułapu nadwyżka będzie bowiem opodatkowana stawką 32 proc., co zdecydowanie nie stanowi konkurencji do stawki ryczałtu od przychodu 8,5 proc. czy 12,5 proc. - wyjaśnia Mariusz Makowski.
Ekspert dodaje, że zmiana formy opodatkowania może opłacić się również tym przedsiębiorcom, którzy ponoszą dość wysokie koszty związane z działalnością. - W pewnym uproszczeniu można wskazać, że jeżeli koszty stanowią ponad 30 proc. przychodów, a jednocześnie łączny dochód nie przekroczy 120 tys. zł, to taka zmiana może okazać się opłacalna. Warto ją też rozważyć, gdy przychody z usług zakwaterowania miałyby przekroczyć 100 tys. zł rocznie, a jednocześnie łączny dochód nie przekroczy 120 tys. zł - uważa Mariusz Makowski. Zmiana może się bowiem opłacić, gdy podatek według skali podatkowej okaże się niższy niż ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. - Warto jednak zauważyć, że dla niektórych podatników wysokość należnego podatku nie musi być najważniejszym czynnikiem decydującym o wyborze formy opodatkowania. Istotnymi czynnikami mogą być też: prostota rozliczeń czy minimalizowanie ryzyka sporu z organem podatkowym. Te dwa czynniki mogą przemawiać za ryczałtem, który jest prostszą formą opodatkowania, a jednocześnie może być mniej ryzykowny - zwraca uwagę ekspert. Podkreśla, że w zasadach ogólnych podstawą opodatkowania jest dochód, czyli różnica między przychodem i kosztami; organ podatkowy może więc mieć zastrzeżenia zarówno co do poprawności ustalenia przychodu, jak i kosztu. W ryczałcie podstawą opodatkowania jest przychód, w związku z tym przedmiotem zastrzeżeń fiskusa może być tylko ten jeden czynnik.