Zwrot VAT: Skutki utraty statusu uprzywilejowanego

Nienależnie otrzymany zryczałtowany zwrot VAT nie ma charakteru podatku naliczonego ani należnego. To zaległość podatkowa – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny

Istota sporu sprowadzała się do tego, w jaki sposób należało rozliczyć zryczałtowany zwrot podatku niesłusznie otrzymanego przez rolnika ryczałtowego. Rolnik utracił prawo do statusu rolnika ryczałtowego ze względu na przekroczenie w poprzednim roku limitu obrotów obligujących do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) limit ten wynosi równowartość 1,2 mln euro.

PIT nie nakazuje

Przekroczenie takiego limitu nie wywołuje dla rolnika negatywnych skutków w zakresie PIT. W uchwale z 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 2/10) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3), bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy”.

VAT wyłącza

Inne są skutki przekroczenia limitu obrotów w zakresie VAT – powoduje to utratę statusu rolnika ryczałtowego i obligatoryjne rozliczanie się z podatku na zasadach ogólnych. Wynika to z art. 2 pkt 19 ustawy o VAT, w świetle którego rolnikiem ryczałtowym nie jest rolnik obowiązany na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Potwierdził to NSA w wyroku z 7 września 2012 r. (sygn. akt I FSK 1564/11).

Można mieć wątpliwość, czy zgodna z zasadami państwa prawnego jest sytuacja, w której ta sama osoba fizyczna, w tym samym stanie faktycznym, jest uznawana – przy wykładni przepisów o VAT – za podlegającą obowiązkowi prowadzenia ksiąg rachunkowych, a przy wykładni przepisów o PIT jest z tego obowiązku zwolniona, zwłaszcza w kontekście odpowiedzialności karnej za nieprowadzenie ksiąg rachunkowych (art. 77 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Taki stan jest jednak akceptowany w orzecznictwie.

Zryczałtowany zwrot

Zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy o VAT rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika, który rozlicza VAT, przysługuje zryczałtowany zwrot daniny zawartej w cenie niektórych środków produkcji dla rolnictwa. Kwota zryczałtowanego zwrotu jest wypłacana rolnikowi przez nabywcę jego produktów.

Problem pojawia się po utracie statusu rolnika ryczałtowanego – co zrobić z niesłusznie uzyskanym zryczałtowanym zwrotem. Organy podatkowe z reguły pomniejszają rolnikowi (już płatnikowi VAT) podatek naliczony o uzyskany w danym okresie rozliczeniowym zryczałtowany zwrot podatku.

Na nieprawidłowość takich praktyk zwrócił uwagę NSA w wyroku z 3 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1679/13). Stwierdził, że nienależnie otrzymany przez rolnika zryczałtowany zwrot podatku nie ma charakteru podatku naliczonego ani należnego. Jest dla rolnika inną formą zwrotu podatku, o jakiej mowa w art. 3 pkt 7 ordynacji podatkowej, czyli zaległością podatkową w rozumieniu art. 52 par. 1 pkt 2 tej ustawy.

W ocenie NSA organ powinien w takiej sytuacji wydać decyzję określającą zaległość podatkową z tytułu niesłusznie otrzymanego zryczałtowanego zwrotu podatku. Określenie „zryczałtowany” nie zmienia postaci rzeczy, że nadal jest to zwrot podatku, o którym mowa w art. 3 pkt 7 ordynacji. Tyle że ustawodawca określił jego formę wypłaty jako stały procent od wartości sprzedaży.

Skutki u nabywcy

NSA nie wypowiedział się natomiast do podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii różnych skutków podatkowych dla byłego rolnika ryczałtowego, zależnych od zachowania się nabywcy produktów rolnych. Skutki te są różne w zależności od tego, czy nabywca produktów rolnych wyrazi zgodę na wystawienie faktur korygujących do wystawionych przez siebie faktur VAT RR i przyjęcia nowych faktur od rolnika podatnika VAT na tę samą sprzedaż, czy takiej zgody nie wyrazi. Sam rolnik jest pozbawiony jakiegokolwiek wpływu na decyzję nabywcy, który i tak zachowuje prawo do odliczeń od wystawionych nieprawidłowo faktur VAT RR (zob. wyrok NSA z 25 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 368/09). Nie ma więc żadnego interesu, by korygować wystawione przez siebie faktury. Taka sytuacja, przy założeniu, że nabywca produktów rolnych zawsze może skorygować wystawioną przez siebie fakturę VAT RR (brak jest zarówno w dyrektywie VAT, jak i w polskich przepisach jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie), może prowadzić do naruszania elementarnych, konstytucyjnych zasad nakładania podatków.