Należy zrezygnować z klauzuli rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zawiera ona błędne założenia, których utrwalenie w formie ustawowej obniży zasady kultury prawnej demokratycznego państwa prawa.
Przekraczanie granic opodatkowania – ustrojowych i ekonomicznych – za co odpowiedzialna jest przede wszystkim władza publiczna, to bezmiar ludzkiej krzywdy, upokorzeń, bezprawia. To także bezmiar pychy, zadufania i arogancji władzy publicznej, przekonanej o swojej nieomylności.
Władza publiczna musi mieć świadomość, że jest zawsze odpowiedzialna za kształtowanie postaw wobec obowiązku podatkowego. Nikt z niej nie może zdjąć tej odpowiedzialności, a ona sama nie może jej od siebie odrzucić.
Z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, że z życzliwością i aprobatą opinii społecznej spotka się propozycja wprowadzenia do ordynacji podatkowej art. 2a w brzmieniu: „Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.
Jednakże proponowana konstrukcja prawna jest nie tylko wadliwa pod względem formy (brak precyzji, jasności, jednoznaczności, a tym samym komunikatywności przekazu). Jest też oparta na błędnych założeniach. Obniża standardy kultury politycznej i prawnej procesu prawodawczego. Faktycznie bowiem zwalnia i rozgrzesza władzę publiczną z obowiązku respektowania zasad prawidłowej legislacji podatkowej, albowiem błędy legislacyjne mają być rozstrzygane na korzyść podatnika.
Dobra publiczne a dobro jednostki
Artykuł 2a podnosi do rangi zasady prawa łacińską maksymę: in dubio pro tributario. Tym samym zasada ta, w której zawarta jest określona wartość (korzyść podatnika), nakazuje a priori, w określonej sytuacji (niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego) rozstrzygać konflikt, który zawsze pojawia się w sferze obowiązku podatkowego – bo taka jest jego natura – na korzyść podatnika.
Polska konstytucja wśród dóbr, które zyskują rangę i znaczenie konstytucyjne, wskazuje zarówno na dobro publiczne, jak i na dobro jednostki. Określa przy tym konstytucyjne standardy ochrony tych dóbr. Nie wskazuje jednak żadnych dyrektyw kierunkowych co do sposobu rozwiązywania konfliktu interesów; nie przesądza a priori ani o nadrzędności dobra publicznego nad dobrem jednostki, ani też nie przesądza a priori o nadrzędności dobra jednostki nad dobrem publicznym.
W polskiej kulturze prawnej znaczenie – zarówno w procesie wykładni, jak i stosowania prawa – zyskują przede wszystkim naczelne zasady konstytucji. Powstają uzasadnione wątpliwości co do tego, czy rozwiązanie proponowane w art. 2a, ustanawiające jako zasadę o charakterze bezwzględnym obowiązek rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zawsze na korzyść podatnika, nie jest wyjściem poza standardy wynikające z konstytucji.
Wykładnia prawa jest koniecznością
Nie jest zasadne założenie, że na podstawie dyrektyw wykładni nie można usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Otóż proces wykładni przepisów prawa jest zawsze koniecznością. Oznacza dekodowanie norm umieszczonych przez prawodawcę w tekście przepisów prawnych.
W prawie podatkowym zdarzają się przypadki niejednoznaczne, trudne, ale błędem jest przyjęcie, że za pomocą dyrektyw wykładni (językowej, następnie systemowej, i wreszcie funkcjonalnej) nie można ustalić treści normy prawnej.
Przyczyną nieporozumień interpretacyjnych jest w większości przypadków wieloznaczność słów i zwrotów językowych użytych w tekście prawnym. Spośród wielu (kilku) znaczeń danego słowa jedno jest zazwyczaj znaczeniem głównym. Inne, rzadziej używane, mają znaczenie poboczne. Z uwagi na to odkodowanie normy prawnej zawsze wymaga wysiłku intelektualnego ze strony tego, kto dokonuje interpretacji.
Rozwiązanie proponowane w art. 2a ordynacji prowadzi faktycznie do ubezwłasnowolnienia standardów wykładni, ponieważ wyjątkowy status bytu normatywnego – i to o charakterze bezwzględnym – uzyskuje korzyść podatnika. Neguje to sens i rację bytu standardów wykładni przepisów prawa.
Jasność przepisu może być pozorna
Trzeba też pamiętać, że nie ma przepisów jasnych, a maksyma clara non sunt interpretanda (to, co jest jasne, nie wymaga interpretacji) nie pochodzi z prawa rzymskiego. Jej stosowanie nie znajduje uzasadnienia ani metodologicznego, ani empirycznego, ani etycznego. Ten, kto stosuje tę maksymę, nie podejmuje trudu wykładni prawa rozumianej jako proces dekodowania tekstu prawnego.
Jednoznaczność i jasność przepisu prawa może być tylko pozorna. Zawsze wymaga zastanowienia, czy jednoznaczność regulacji prawnej określonej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego nie prowadzi do sprzeczności z innymi przepisami ujętymi w danym akcie prawnym. Zastanowienia wymaga również to, czy jednoznaczność, która wynika z danej jednostki tekstu prawnego, utrwala czy też burzy powszechnie akceptowane wartości (zasady równości, powszechności, sprawiedliwości).
Wypracowany model dwuinstancyjności
Bezpieczeństwo prawne podatnika gwarantują instytucjonalne rozwiązania przyjęte w polskim systemie prawnym. Przede wszystkim konstytucyjna zasada dwuinstancyjności postępowania. Znajduje ona zastosowanie w ordynacji podatkowej i oznacza obowiązek nie tylko dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, lecz także dwukrotnej wykładni przepisów.
Dla podatnika szczególne znaczenie zyskuje dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego. Należy się zgodzić z poglądem, że bezpieczeństwo prawne jednostki zapewnia w takim przypadku: „(1) odpowiednie wysokie morale sędziego oraz jego równie wysoka wiedza interpretacyjna, (2) przyjęta w naszej kulturze prawnej konieczność ujawniania uzasadnienia postaw i decyzji interpretacyjnych umożliwiająca krytykę zachowania się sądu, (3) solidność kontroli instancyjnej” (M. Zieliński, „Clara non sunt interpretanda” – mity i rzeczywistość, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2012, nr 6).
Sprawy należące do właściwości sądów administracyjnych rozpoznaje w pierwszej instancji wojewódzki sąd administracyjny, a NSA sprawuje nadzór judykacyjny nad działalnością wojewódzkich sądów administracyjnych. Od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych przysługują dwa zwyczajne środki odwoławcze do NSA, tj. skarga kasacyjna oraz zażalenie.
Do ważnych instytucjonalnych rozwiązań, które służą usuwaniu wątpliwości co do treści przepisów prawa, należy zaliczyć uchwały podejmowane przez NSA, i to zarówno konkretne, jak i abstrakcyjne.
Ponadto od 10 kwietnia 2010 r. została wprowadzona do postępowania sądowoadministracyjnego instytucja skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego.