Jeśli projekt nowelizacji kodeksu karnego skarbowego wejdzie w życie, to państwo będzie mogło tylnymi drzwiami egzekwować nawet przedawnione zobowiązania podatkowe – alarmują eksperci.

Mowa o projekcie przygotowanym przez Ministerstwo Sprawiedliwości (jest on już po konsultacjach publicznych). Główne założenia tego projektu przedstawiliśmy w marcu, m.in. w artykule „Zmiany będą w przedawnieniu i w wymiarze kar” (DGP nr 50/2022).
Już wtedy zwróciliśmy uwagę na istotną zmianę, która ma polegać na uchyleniu art. 44 par. 2 kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.). Przepis ten mówi obecnie, że karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności.
Słowem, dziś jest tak, że jeżeli przedawni się zobowiązanie podatkowe, a z reguły następuje to po 5 latach (art. 70 ordynacji podatkowej), to sprawca nie może być karany za przestępstwo skarbowe.
Więcej czasu na ściganie
Uchylenie art. 44 par. 2 k.k.s. będzie zatem oznaczać, że nawet jeżeli fiskus nie ściągnie już podatku (bo przedawni się zobowiązanie podatkowe), to sąd powszechny i tak będzie mógł ukarać podatnika za przestępstwo skarbowe.
Ministerstwo Sprawiedliwości argumentuje, że obecne reguły dotyczące przedawnienia karalności przestępstw skarbowych są zbyt liberalne. Skoro karalność najpoważniejszych przestępstw skarbowych przedawnia się po 10 latach, to nie można równolegle tolerować sytuacji, gdy organ ścigania ma 5 lat na wykrycie takiego przestępstwa i wszczęcie postępowania karnego skarbowego - tłumaczy resort.
Uważa więc, że zmiana jest konieczna, aby można było efektywniej karać za przestępstwa skarbowe.
Fiskus próbuje przymuszać przedsiębiorców do kont firmowych
Fiskus próbuje przymuszać przedsiębiorców do kont firmowych

Zobacz również
Na poczet należności
Na inne skutki planowanej nowelizacji wskazuje jednak Bartosz Łukowiak z Katedry Postępowania Karnego Wydziału Prawa, Administracji i Ekonomii Uniwersytetu Wrocławskiego.
Problemem - jak mówi - może być nowy art. 15 par. 5 k.k.s. Z przepisu tego ma wynikać, że „kwotę pieniężną uiszczoną w celu wyrównania uszczerbku finansowego zalicza się na poczet należności publicznoprawnej uszczuplonej czynem zabronionym”. Przy czym nie chodzi tu o samo nałożenie na sprawcę (albo podmiot pociągnięty do odpowiedzialności posiłkowej, czyli np. spółkę) obowiązku uiszczenia równowartości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Bo to sąd może zrobić już dziś.
Nowością ma być to, że zasądzona kwota będzie zaliczana „na poczet należności publicznoprawnej” i nie będzie zastrzeżenia „o ile należność ta nie uległa przedawnieniu”.
- Wydaje się, że mogłaby ona być traktowana jako świadczenie odrębne od podatku czy cła, ponieważ ma ona podlegać tylko „zaliczeniu na poczet” tych należności - tłumaczy Bartosz Łukowiak. To - jak podkreśla - oznaczałoby, że zasądzonej kwoty nie będą dotyczyły przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych.
Iluzoryczne przedawnienie
Co to oznacza w praktyce?
Bartosz Łukowiak wyjaśnia, że po wejściu w życie nowelizacji sąd powszechny mógłby orzekać przepadek korzyści majątkowej, czyli równowartości nieuiszczonego podatku, nawet tam, gdzie zobowiązanie podatkowe już się przedawniło.
Oznacza to - w przekonaniu eksperta - że organy państwa będą mogły dochodzić od podatników, niejako tylnymi drzwiami, wykonania zobowiązań przedawnionych, a więc nieistniejących w myśl art. 59 par. 1 pkt 9 ordynacji podatkowej.
Podobnego zdania jest Adam Bartosiewicz, doradca podatkowy, radca prawny i profesor Uniwersytetu Humanistyczno-Przyrodniczego w Częstochowie. Tłumaczy to na następującym przykładzie:

Przykład

Polski przedsiębiorca dokonywał w 2020 r. transakcji eksportowych z kontrahentami z kraju spoza UE. Zobowiązania podatkowe w VAT za te okresy przedawniają się zasadniczo z końcem 2025 r. (z wyjątkiem zobowiązania za grudzień 2020 r.).
W 2026 r. polskie organy ścigania uzyskają informację, że część transakcji eksportowych w istocie nie miała miejsca. To oznacza, że podatnik nie miał prawa do stawki 0 proc. VAT.
Obecnie nie ma możliwości ścigania podatnika za taki czyn, jeżeli zobowiązanie podatkowe już się przedawniło. Jeżeli więc powstało ono w 2020 r., to nie można w 2026 r. ścigać podatnika za przestępstwo skarbowe dotyczące tego zobowiązania, jeśli do tego czasu nie zostało wszczęte postępowanie karne (wyjątek dotyczy grudnia 2026 r.).
Planowane zmiany mogą natomiast oznaczać, że:
• możliwe będzie ściganie za przestępstwo skarbowe mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
• na sprawcę (podmiot odpowiedzialny posiłkowo) może zostać nałożony obowiązek wyrównania uszczuplonej należności publicznoprawnej, czyli w praktyce jakby obowiązek zapłaty „przedawnionego podatku”.
Nowy instrument dla fiskusa
- Negatywne konsekwencje tej zmiany mogłyby dotknąć nie tylko przestępców, którzy świadomie wyłudzają podatki - uważa Mateusz Oleksy, doradca podatkowy prowadzący własną kancelarię.
Zwraca uwagę na częste podejmowanie przez organy podatkowe czynności kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia.
- Obecnie, jeżeli fiskus nie zdąży zamknąć sprawy podatkowej przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, to podatnicy w pełni korzystają z dobrodziejstwa instytucji przedawnienia. Jeśli projektowane przepisy wejdą w życie, to w tego typu przypadkach fiskus będzie miał w zanadrzu jeszcze jedną możliwość - wszcząć względem przedsiębiorcy postępowanie karne skarbowe, aby zobowiązać go do wyrównania uszczerbku finansowego, np. poprzez sądowe orzeczenie przepadku korzyści majątkowej będącej równowartością nieuregulowanego i przedawnionego podatku - mówi Mateusz Oleksy.
W rezultacie - jak mówi - termin faktycznego przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie pokrywać się z terminem ustania karalności czynu zabronionego.
- W praktyce im wyższy będzie nieuregulowany podatek, tym dłuższy będzie termin przedawnienia - konstatuje ekspert.
Czy to jeszcze należność?
Zagrożenia w zakresie planowanej zmiany dostrzegło Ministerstwo Rozwoju i Technologii. W trakcie uzgodnień międzyresortowych ostrzegało, że skutkiem będzie „nałożenie obowiązku uiszczenia należności, która w świetle przepisów prawa podatkowego nie istnieje”. Podatnicy stracą więc pewność, czy ich zobowiązanie już się przedawniło, czy jeszcze nie.
Resort rozwoju i technologii zarekomendował więc ponowne przeanalizowanie tej propozycji, w tym odstąpienie od niej.
Z kolei Krajowa Rada Radców Prawnych zwróciła uwagę na to, że projektowane przepisy nie rozstrzygają, czy przedawnione zobowiązanie podatkowe, za które nadal groziłaby odpowiedzialność karnoskarbowa, należy traktować jako uszczuploną należność publicznoprawną w rozumieniu k.k.s., czy taka zaległość stanie się zwykłą korzyścią majątkową osiągniętą z czynu niedozwolonego.
„Sprawa byłaby bardziej czytelna, gdyby uznać, że przedawnione zobowiązanie podatkowe staje się korzyścią majątkową w rozumieniu k.k.s., a nie jest już uszczuploną należnością publicznoprawną w rozumieniu innych przepisów k.k.s., poza znamionami danego oszustwa podatkowego” - zwróciła uwagę KRRP. W takim układzie - dodała - „kwestia zapłaty uszczuplonej należności publicznoprawnej stałaby się bezprzedmiotowa i nastąpiłoby przejście do typowej reakcji karnej, jaką byłoby orzeczenie wobec sprawy przepadku korzyści majątkowej osiągniętej z osądzonego czynu lub jej równowartości”.
Wątpliwości natury bardziej ogólnej zgłosił również rzecznik małych i średnich przedsiębiorców: „Niezrozumiałym wydaje się dopuszczenie możliwości, w której wobec podatnika będą mogły być stosowane sankcje karne z powodu należności, której Skarb Państwa i tak już nie może się od niego domagać”.
TRZY PYTANIA
Sąd będzie musiał zastąpić urząd skarbowy
Ministerstwo Sprawiedliwości zaproponowało likwidację zasady, zgodnie z którą termin przedawnienia karalności za przestępstwo skarbowe jest związany z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co pan sądzi o tej propozycji?
W moim odczuciu jest to kolejny pomysł na zwiększenie represyjności prawa karnego skarbowego. Niewątpliwie po wejściu w życie nowelizacji moglibyśmy spotkać się z sytuacją, w której wobec podatnika nie będzie można już wydać decyzji podatkowej, ale skutki przedawnienia podatku będą iluzoryczne, bo fiskus będzie próbował „wyegzekwować” podatek poprzez doprowadzenie do skazania i zastosowanie wobec podatnika środka karnego w postaci przepadku korzyści majątkowej. Przypomnę, że w orzecznictwie istnieje pogląd, zgodnie z którym niezapłacony podatek może być uznany za korzyść majątkową podlegającą przepadkowi (postanowienie Sądu Najwyższego z 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt III KK 304/20).
Obecnie, sytuacja jest prosta: jeżeli zobowiązanie podatkowe się przedawniło, to przedawnione jest także przestępstwo skarbowe. Nowelizacja zakłada, że sąd będzie mógł orzekać sankcje karne (w tym przepadek korzyści majątkowej) mimo braku zobowiązania. I tu zaczyna się problem, który na dodatek nie dotyczy wyłącznie odpowiedzialności indywidualnej sprawców. Pamiętajmy, że do odpowiedzialności posiłkowej może być pociągnięty także podmiot, który uzyskał korzyść majątkową, a więc np. spółka, która nie zapłaciła podatku wskutek przestępstwa popełnionego przez dyrektora finansowego odpowiedzialnego za prowadzenie jej spraw finansowych.
Czy celem jest tylko zwiększenie represyjności prawa karnego?
Być może autorzy projektu liczą na „egzekucję” przedawnionych zobowiązań podatkowych tylnymi drzwiami, za pomocą instrumentów prawa karnego. Zwróćmy uwagę na obecny art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego przerywa bieg terminu przedawnienia. Trudno wykluczyć, że właśnie tu jest pies pogrzebany, bo sądy administracyjne coraz częściej sprzeciwiają się instrumentalnemu wszczynaniu postępowań karnych skarbowych w celu przerwania biegu terminu przedawnienia. Sądy działają tu w myśl uchwały NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21). Jeżeli organ podatkowy nie wykaże, że wszczęcie postępowania nie było uzasadnione jedynie chęcią „ochrony” zobowiązania przed przedawnieniem, to zobowiązanie to wygasa, a wraz z nim przedawnia się przestępstwo skarbowe związane z uszczupleniem należności publicznoprawnej. Być może uchwała NSA stała się dużym problemem dla organów państwa i odpowiedzią na to jest właśnie próba zmiany przepisów.
Jaki będzie skutek tej zmiany dla sądów?
Może mieć ona istotny wpływ na sposób prowadzenia postępowań karnych skarbowych. W sprawach, w których nie będzie mogła zostać wydana decyzja określająca podatek (bo zobowiązanie się przedawniło), sąd, a wcześniej oskarżyciel, będą musieli de facto samodzielnie dokonać wymiaru podatku. Będą więc musieli ustalić, ile podatnik powinien był zapłacić, skonfrontować to z tym, ile zadeklarował i wpłacił, i dopiero w ten sposób obliczyć kwotę uszczuplenia należności publicznoprawnej i osiągniętej w ten sposób korzyści majątkowej. To może być nowością dla uczestników postępowania. Teraz w praktyce przyjmuje się z reguły wymiar podatku wynikający z ostatecznej decyzji organu podatkowego, która jest włączana do akt sprawy. Co prawda już teraz oskarżyciel i sąd mają - w moim przekonaniu - samodzielność jurysdykcyjną względem decyzji określających podatek, czyli nie są związani kalkulacją urzędu. W praktyce jednak nie decydują się na wejście w podatkową buchalterię. Przyjmują, choćby wyjściowo, wymiar podatku dokonany przez urząd skarbowy.
Rozmawiał Mariusz Szulc