Wątpliwości w sporach z fiskusem powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Tak chce prezydent. Resort finansów jest wstrzemięźliwy
ikona lupy />
Dwa różne pomysły na klauzulę in dubio pro tributario / Dziennik Gazeta Prawna
Do Sejmu został wczoraj przesłany prezydencki projekt zmian w ordynacji podatkowej.
Zakłada on wprowadzenie m.in. klauzuli rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika (z łac. in dubio pro tributario). Organy podatkowe zbyt często dowolnie interpretują przepisy i działają według niepisanej zasady nieufności do podatnika, a wszelkie wątpliwości rozstrzygają na korzyść fiskusa – tak propozycję uzasadnia Kancelaria Prezydenta.
Taka klauzula obowiązuje m.in. w Kanadzie, Stanach Zjednoczonych, Belgii i Francji.
Ministerstwo Finansów proponuje, by wszelkie takie pomysły zostały najpierw ocenione przez Komisję Kodyfikacyjną Ogólnego Prawa Podatkowego, działającą przy ministrze finansów. Jej celem jest przygotowanie nowego kodeksu podatkowego, który zastąpi ordynację podatkową.
Nie powstanie on jednak prędko. Na razie komisja ma za zadanie opracować do końca marca 2015 r. założenia do kodeksu. Potem, po ich przyjęciu, będzie miała dwa lata na przygotowanie projektu nowej ustawy. Następnie będzie on musiał, jak każdy inny, przejść cały proces legislacyjny, będzie też wymagał odpowiedniego vacatio legis.
Dwa pomysły
W Polsce – jak wynika z prezydenckiego projektu – klauzula miałaby dotyczyć rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Jeszcze dalej poszło na początku 2014 r. Ministerstwo Gospodarki w rekomendacjach zmian w ordynacji podatkowej. Zaproponowało, by na korzyść podatnika były rozstrzygane nie tylko wątpliwości co do litery prawa, ale także co do stanu faktycznego.
Resort gospodarki powołał się przy tym na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) dotyczący opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł. TK skrytykował wtedy fiskusa zarówno za interpretowanie niejasnych zagadnień na niekorzyść podatników, jak i za przerzucanie na nich ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym.
Ministerstwo Finansów zapewniło, że Komisja Kodyfikacyjna weźmie pod uwagę rekomendacje resortu gospodarki podczas prac nad kodeksem podatkowym.
Nadzieja dla podatników na szybkie zmiany pozostaje więc w projekcie prezydenckim.
Eksperci sceptyczni
Radosław Baraniewicz, starszy konsultant w PwC, obawia się, że nowa klauzula nie zyska akceptacji Ministerstwa Finansów, jeśli miałaby prowadzić do osłabienia dzisiejszej pozycji organów podatkowych. Przewiduje, że mogłyby one unikać jej stosowania, powołując się na prymat zasady praworządności, wynikającej nie tylko z ordynacji podatkowej (art. 120), ale i z art. 7 konstytucji.
Obawy co do skuteczności klauzuli ma także Rafał Ryba, ekspert podatkowy w firmie Fakturownia. Jego zdaniem w praktyce może być problem z ustaleniem, jaka wątpliwość powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika.
– Czy zaistnieje ona np. w sytuacji, gdy przez kilka lat fiskus interpretuje dany przepis jednolicie, a po pewnym czasie zmienia zdanie? Nie wiadomo także, co miałoby oznaczać rozstrzygnięcie na korzyść podatnika. To pojęcie bardzo subiektywne, zwłaszcza gdy chodzi o VAT – zauważa ekspert. Jako przykład podaje sytuację, w której podatnik będzie chciał stosować stawkę 23 proc., a fiskus będzie twierdził, że transakcja jest zwolniona z VAT. Wydawać by się mogło, że korzystniejsza będzie wykładnia fiskusa, ale będzie ona oznaczać zarazem obowiązek zwrotu odliczonego wcześniej podatku naliczonego.
– Uważam, że w propozycji prezydenta powinny być wymienione konkretne przykłady, w których należałoby stosować klauzulę – podsumowuje Rafał Ryba.
Zdaniem Agnieszki Tałasiewicz, partnera w Dziale Doradztwa Podatkowego EY, wprowadzenie klauzuli nie będzie oznaczać końca interpretacji indywidualnych i ogólnych. Jeśli wniosek o interpretację będzie dotyczył np. VAT, to organ nadal będzie w pierwszej kolejności interpretować przepisy unijne i polskie, a dopiero – gdyby nadal utrzymywały się wątpliwości – przyjmowałby rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika.
Dziś w sądach
Klauzula in dubio pro tributario nie jest niczym nowym. Radosław Baraniewicz zwraca uwagę na to, że już dziś można ją wyinterpretować z art. 121 ordynacji podatkowej, gdzie jest zapisana zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych.
Na klauzulę bardzo chętnie też powoływali się do tej pory podatnicy. Sądy przyznawały w orzeczeniach, że taka zasada istnieje i obowiązuje fiskusa. Zazwyczaj jednak powoływały się na nią jako dodatkowy argument przemawiający za przyznaniem racji podatnikowi.
Przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09), w którym powołał się on na klauzulę jako jeden z argumentów, dla których niejasne przepisy o opodatkowaniu akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych powinny być interpretowane na korzyść podatników. Potwierdził to następnie Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 5 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2148/09).
W innym wyroku – z 22 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 224/10) – NSA poszedł jeszcze dalej. Stwierdził, że klauzula nie tylko nakazuje przyjąć korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa, ale także odnosi się do wątpliwości faktycznych. Tym samym wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników. Sąd kasacyjny poszedł więc dalej, niż chce prezydent.
Na klauzulę i jej funkcję ochronną dla podatników powołał się także NSA w wyroku z 2 marca 2010 r. dotyczącym opłaty targowej (sygn. akt II FSK 35/10). Zwrócił uwagę na to, że gdy pojawi się jakakolwiek wątpliwość prawna, nie można jej interpretować na niekorzyść podatnika. Ustawodawca zawsze bowiem ma możliwość zmiany spornego przepisu.
Podobne stanowisko NSA wyraził 7 kwietnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 1372/98).
Obecnie sądy powołują się na klauzulę, m.in. rozstrzygając sprawy dotyczące opodatkowania nieujawnionych źródeł dochodów. Nawiązują przy tym do wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09) i z 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13). W obu orzeczeniach TK wyjaśnił, że nie wolno interpretować na niekorzyść podatników niejasnych regulacji podatkowych. Zdanie to podzielił m.in. WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 20 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Go 410/14).
Są granice
Granice stosowania klauzuli są jednak sporne, na co wskazuje uchwała Izby Gospodarczej NSA w sprawie akcyzy nadpłaconej przez elektrownie (z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11). Sąd odmówił jej zwrotu, uznając, że elektrownie nie poniosły realnego uszczerbku majątkowego (przerzuciły ciężar akcyzy na klientów). Wyjaśnił, że zasada in dubio pro tributario nie dotyczy wszelkich przepisów podatkowych, w tym o nadpłacie daniny. Przeciwnego zdania był sędzia Rafał Batorowicz, co wyraził w zdaniu odrębnym do uchwały.
NSA krytykuje jednak podatników za nieuzasadnione odwołanie się do klauzuli w skardze kasacyjnej. Przykładowo w orzeczeniu z 16 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1884/08) NSA stwierdził, że podatnik, nazywając klauzulę podstawową zasadą prawa podatkowego, w ogóle nie wskazał przepisów, z których to wywodzi. Nie uzasadnił również, dlaczego niejasne dla niego regulacje, jak również wątpliwości co do stanu faktycznego, miałyby być rozstrzygane na jego korzyść.