Instrukcja Ministerstwa Finansów. Oby nie stała się pułapką dla branży e-commerce

Chodzi o obowiązującą od 2022 r. nową wersję instrukcji wypełniania i przesyłania zgłoszeń Intrastat (wersja 1.14). Ministerstwo Finansów uregulowało w niej m.in. zasady raportowania sprzedaży na odległość w związku z reformą VAT w branży e-commerce. Reforma ta – przypomnijmy – weszła w życie 1 lipca 2021 r., dlatego instrukcja MF wydaje się dość spóźniona.

Instrukcją tą ministerstwo wprowadziło zwolnienie z obowiązku ujmowania WSTO rozliczanej przez OSS w zgłoszeniach Intrastat. Rodzi się jednak pytanie, czy można było to zrobić instrukcją, a nie rozporządzeniem (jego zmianą). Instrukcja nie ochroni przedsiębiorcy przed karami za składanie niekompletnych zgłoszeń Intrastat. W istocie może więc okazać się pułapką na przedsiębiorców z branży e-commerce.

Zmiany w branży e-commerce

WSTO to, ogólnie rzecz ujmując, sprzedaż wysyłkowa towarów na rzecz osób prywatnych z innych krajów UE. Zgodnie z obowiązującymi od 1 lipca 2021 r. przepisami WSTO podlega co do zasady rozliczeniu w państwie przeznaczenia. Oznacza to, że przedsiębiorcy e-commerce mają obowiązek rejestracji dla celów VAT i rozliczenia tego podatku w każdym państwie UE, do którego dostarczają swoje towary.

Nowe przepisy wprowadziły możliwość rozliczania całej WSTO za pośrednictwem One Stop Shop (OSS). Podatnicy, którzy decydują się na skorzystanie z tej procedury, nie muszą rejestrować się do VAT we wszystkich państwach przeznaczenia celem rozliczenia WSTO realizowanej do tych państw. Cała WSTO podlega rozliczeniu w jednej deklaracji składanej w państwie siedziby w ramach procedury OSS.

Skorzystanie z procedury OSS znacznie ułatwia proces rozliczeń. Z tego względu jest to procedura powszechnie wybierana przez przedsiębiorców z branży e-commerce.

Raportowanie w Intrastat

W związku z tą reformą Ministerstwo Finansów zdecydowało się wprowadzić istotne zmiany do zasad ujmowania sprzedaży e-commerce w zgłoszeniach VAT.

Według poprzedniej wersji instrukcji (z lutego 2021 r., wersja 1.13) sprzedaż wysyłkowa podlegała zgłoszeniu do Intrastat po przekroczeniu podstawowego progu statystycznego. Instrukcja nie przewidywała w tym zakresie żadnych wyłączeń z zakresu raportowania.

W styczniu 2022 r. opublikowana została nowa wersja instrukcji (1.14). Wynika z niej, że WSTO podlega ujęciu w deklaracjach Intrastat po przekroczeniu podstawowego progu statystycznego tylko w sytuacjach, gdy przedsiębiorca nie rozlicza VAT za pośrednictwem punktu kompleksowej obsługi OSS.

Na pytanie naszej kancelarii Ministerstwo Finansów potwierdziło, że przedsiębiorcy zarejestrowani dla celów VAT w Polsce i rozliczający podatek za pomocą OSS nie mają obowiązku ujawniania transakcji rozliczanych przez OSS w zgłoszeniu Intrastat.

Ministerstwo zaznacza, że moment powstania obowiązku statystycznego powinien być dalej ustalany na podstawie wszystkich obrotów towarowych w ramach państw członkowskich UE, bez względu na to, czy przemieszczenia następują w tradycyjny sposób, czy jest to WSTO (przy czym nie ma na to wpływu rozliczenie VAT – czy za pośrednictwem OSS, czy bez). Oznacza to, że dla kalkulacji progów statystycznych przedsiębiorca powinien uwzględniać wszystkie obroty między państwami członkowskimi UE, w tym również WSTO rozliczaną poprzez OSS.

Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że nowe zasady należy stosować w zgłoszeniach Intrastat za okresy od stycznia 2022 r.

Prościej dla przedsiębiorców…

Wprowadzone zmiany upraszczają obowiązki przedsiębiorców z branży e-commerce w zakresie raportowania w zgłoszeniach Intrastat. Przedsiębiorcy, którzy są zarejestrowani do OSS i przekroczą właściwe progi statystyczne, są zobowiązani do ujmowania w Intrastacie wyłącznie takich transakcji, które nie są rozliczane przez OSS, tj. przede wszystkich sprzedaży na rzecz przedsiębiorców w innych państwach UE (sprzedaż B2B) oraz przesunięć towarowych dokonywanych między magazynami położonymi w różnych państwach UE (przemieszczenia wewnątrzwspólnotowe).

…i dla organów

Niewątpliwie takie uproszczenie ułatwia również organom porównywanie obrotów wykazywanych w deklaracjach VAT oraz w zgłoszeniach Intrastat. Przy stosowaniu dotychczasowych zasad organy w zasadzie nie były w stanie uzgodnić obrotów wykazywanych w zgłoszeniach Intrastat z deklaracjami VAT, ponieważ sprzedaż wysyłkowa w tych ostatnich była wykazywana bądź jako sprzedaż krajowa, bądź w ogóle nie była wykazywana w polskiej deklaracji VAT – jeśli zgodnie z przepisami podlegała ona opodatkowaniu w państwie przeznaczenia.

Fiskus coraz chętniej korzysta z klauzuli generalnej

Z praktyki wiemy, że rozbieżności pomiędzy wartościami wykazywanymi w deklaracjach VAT i zgłoszeniach Intrastat budzą często wątpliwości urzędników odpowiedzialnych za obsługę systemu Intrastat, a przedsiębiorcy są wzywani do wyjaśniania zaistniałych rozbieżności. Wprowadzone zmiany powinny wyeliminować tego typu sytuacje.

Poza kompetencjami MF

Odrębną kwestią pozostaje natomiast pytanie, czy Ministerstwo Finansów może poprzez zmianę instrukcji wprowadzić wyłączenie z obowiązku ujmowania WSTO rozliczanej przez OSS.

Artykuł 98 ust. 2 prawa celnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1856) upoważnia ministra finansów do określenia w rozporządzeniu m.in. przypadków, gdy dokonanie zgłoszenia Intrastat nie jest wymagane. Na podstawie tego przepisu zostało wydane rozporządzenie ministra finansów z 25 listopada 2021 r. w sprawie zgłoszeń INTRASTAT (Dz.U. poz. 2258).

Wynika z tego, że wprowadzenie zwolnienia z obowiązku ujmowania WSTO rozliczanej poprzez OSS w zgłoszeniach Intrastat powinno nastąpić poprzez zmianę rozporządzenia. Minister nie ma natomiast kompetencji do wprowadzania instrukcją zwolnień z obowiązku ujmowania określonych typów transakcji w zgłoszeniach Intrastat. Instrukcję należy traktować wyłącznie jako specyfikację technicznych wymagań dla postaci elektronicznej zgłoszenia.

Dlatego, w mojej opinii, w obecnym stanie prawnym przedsiębiorcy nie są zwolnieni z ujmowania WSTO rozliczanej poprzez OSS w zgłoszeniach Intrastat. Jeśli wolą Ministerstwa Finansów jest wprowadzenie zwolnienia z obowiązku ujmowania WSTO rozliczanej poprzez OSS w zgłoszeniach Intrastat, to minister powinien odpowiednio zmienić rozporządzenie.

Zagrożenia dla przedsiębiorców

Co zatem w sytuacji, gdy część przedsiębiorców z branży e-commerce, powołując się na instrukcję, zdecyduje się na nieujmowanie w zgłoszeniach Intrastat sprzedaży na odległość rozliczanej poprzez OSS?

Warto pamiętać, że w razie zakwestionowania przez organ prawidłowości składanych zgłoszeń przedsiębiorca nie będzie mógł powołać się na instrukcję jako źródło zwolnienia z obowiązku ujmowania tych transakcji w zgłoszeniach Intrastat. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika jasno, że broszury informacyjne wydawane przez Ministerstwo Finansów nie mogą być źródłem prawa ani podstawą do stosowania ulg czy zwolnień podatkowych (patrz wyrok NSA z 13 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 632/18). Instrukcja dotycząca wymogów technicznych, podobnie jak broszura informacyjna, nie stanowi źródła prawa.

Wydaje się, że instrukcja wprowadzająca zwolnienie z obowiązku ujmowania WSTO rozliczanej przez OSS w zgłoszeniach Intrastat stanowi w istocie pułapkę na przedsiębiorców z branży e-commerce. Z jednej strony przedsiębiorcy, księgowi i programiści uważnie czytają wytyczne publikowane przez Ministerstwo Finansów i starają się przygotować zgłoszenia Intrastat zgodnie z wytycznymi urzędowymi. Z drugiej strony, w razie późniejszego sporu z organem, instrukcja nie ochroni przedsiębiorcy przed karami za składanie niekompletnych zgłoszeń Intrastat.

Trzeba mieć również na uwadze, że niezastosowanie się do zwolnienia przewidzianego instrukcją niekoniecznie uchroni przed sporem z organem. Przedsiębiorcy, którzy będą nadal uwzględniać WSTO rozliczane przez OSS w zgłoszeniach Intrastat, mogą być wzywani przez organy do wyjaśnienia różnic pomiędzy deklaracjami VAT a zgłoszeniami Intrastat oraz korygowania zgłoszeń Intrastat w zgodzie z instrukcją.

W mojej ocenie obecna sytuacja stwarza niedopuszczalny stan niepewności co do obowiązków sprawozdawczych ciążących na przedsiębiorcach z branży e-commerce. Ministerstwo Finansów powinno zmierzać do wprowadzenia stosownych zmian wprost w rozporządzeniu.

Przedsiębiorcy zarejestrowani dla celów VAT w Polsce i rozliczający podatek za pomocą OSS nie mają obowiązku ujawniania transakcji rozliczanych przez OSS w zgłoszeniu Intrastat

Odpowiedzi departamentu ceł w Ministerstwie Finansów na pytania kancelarii Olszewska Tax Consulting

Instrukcja posługuje się pojęciami „wysyłkowa sprzedaż towarów na odległość” oraz „sprzedaż wysyłkowa”, przy czym wysyłkowa sprzedaż towarów na odległość została zdefiniowana na s. 23, w pkt 11 rozdziału III instrukcji. Czy zakres obu pojęć jest tożsamy, tzn. przez sprzedaż wysyłkową należy rozumieć „wysyłkową sprzedaż towarów na odległość”? Ponadto zauważamy, że instrukcja posługuje się pojęciami niewystępującymi w ustawie o VAT. Pojęcie „sprzedaży wysyłkowej”, którym posługuje się instrukcja, zostało usunięte z ustawy o VAT w wyniku nowelizacji z dniem 1 lipca 2021 r. Pojęcie „wysyłkowej sprzedaży towarów na odległość”, którym posługuje się instrukcja, nie występuje w ogóle w ustawie o VAT. Ustawa o VAT posługuje się pojęciem „wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość” (art. 2 pkt 22). Nie jest dla nas jasne, jaka jest relacja pomiędzy stosowanymi w instrukcji pojęciami a pojęciem „wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość”, którym posługuje się ustawa o VAT.

Zakresy pojęciowe „wysyłkowa sprzedaż towarów na odległość” oraz „sprzedaż wysyłkowa” są tożsame. W pierwszym i drugim zdaniu pkt 11 rozdziału III instrukcji użyto sformułowania „Wysyłkowa sprzedaż towarów na odległość (WSTO)” i wyjaśniono jego znaczenie. Dalej posługiwano się skrótowo pojęciem „sprzedaż wysyłkowa”, które jest powszechnie przyjętym, używanym i zrozumiałym dla odbiorców określeniem tego typu transakcji. „Wysyłkowa sprzedaż towarów na odległość (WSTO)” jest też tożsama z pojęciem „wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość”. Nie zawsze określenia stosowane w przepisach o podatku VAT i przepisach INTRASTAT są identyczne, podobnie jak w niektórych przypadkach różnią się też same przepisy i zasady ich stosowania.

Zawarte w instrukcji wyjaśnienia odnoszą się wyłącznie do podatników dokonujących rozliczeń WSTO poza OSS. Instrukcja nie określa natomiast zasad ujmowania w zgłoszeniach Intrastat WSTO rozliczanej za pośrednictwem OSS. Czy ominięcie w instrukcji informacji na temat ujmowania w zgłoszeniach WSTO rozliczanej za pośrednictwem oznacza, że podmioty, które są zarejestrowane jako podatnik VAT w Polsce i dokonują rozliczenia podatku VAT za pośrednictwem OSS, nie mają obowiązku ujmowania takich transakcji w zgłoszeniu Intrastat? Czy też należy to ominięcie intepretować w ten sposób, że podmioty, które są zarejestrowane jako podatnik VAT w Polsce i dokonują rozliczenia podatku VAT za pośrednictwem OSS, powinny w każdej sytuacji składać zgłoszenia Intrastat, tj. również zanim zostanie przekroczony podstawowy próg statystyczny?

Ominięcie w instrukcji informacji na temat ujmowania w zgłoszeniach WSTO rozliczanej za pośrednictwem OSS oznacza, że podmioty, które są zarejestrowane jako podatnik VAT w Polsce i dokonują rozliczenia podatku VAT za pośrednictwem OSS, nie mają obowiązku ujmowania takich transakcji w zgłoszeniu INTRASTAT.

Moment powstania obowiązku statystycznego powinien być według nas badany łącznie, biorąc pod uwagę wartość wszystkich obrotów towarowych w ramach państw członkowskich UE, bez względu na to, czy przemieszczenia następują w sposób tradycyjny, czy też jest to wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość (nie ma na to również wpływu rozliczenie VAT – za pośrednictwem punktu kompleksowej obsługi (0SS) czy też tak jak dotychczas). Jest to jeszcze jednak kwestia nieuzgodniona.

Co należy wpisać w polu 22 „Numer identyfikacyjny VAT kontrahenta” w zgłoszeniach Intrastat, gdy osoba zobowiązana prowadzi WSTO, którą rozlicza poza systemem OSS, i nie jest zarejestrowana dla celów VAT w kraju przeznaczenia?

Podobnie jak w pytaniu 2 – podmioty, które są zarejestrowane jako podatnik VAT w Polsce i dokonują rozliczenia podatku VAT za pośrednictwem OSS, nie mają obowiązku ujmowania takich transakcji w zgłoszeniu INTRASTAT.

Pozostałe zapisy instrukcji wskazują dokładnie, co powinny podawać podmioty zarejestrowane w Polsce jako podatnik VAT, prowadzące sprzedaż wysyłkową, ale nierozliczające się za pośrednictwem OSS:

■ jeżeli są zarejestrowane dla celów VAT w kraju przeznaczenia – podają swój numer identyfikacyjny VAT w danym kraju przeznaczenia,

■ jeżeli nie są zarejestrowane dla celów VAT w kraju przeznaczenia – wpisują NATURAL PERSON.

W jaki sposób należy interpretować obowiązek ujmowania WSTO w przywozie (po spełnieniu pozostałych warunków)? Zgodnie z ogólnymi zasadami sporządzania zgłoszeń Intrastat sprzedawcy są odpowiedzialni za składanie zgłoszeń Intrastat w wywozie w kraju wywozu, natomiast nabywcy są odpowiedzialni za składanie zgłoszeń Intrastat w przywozie w kraju przeznaczenia. W przypadku WSTO nabywcami są osoby fizyczne niebędące podatnikami VAT, a tym samym zwolnione z obowiązku składania zgłoszeń Intrastat. Czy przedsiębiorcy realizujący sprzedaż WSTO rozliczaną poza systemem OSS zostali zobowiązani do składania zgłoszeń zarówno w wywozie w kraju wywozu, jak i w przywozie w kraju przeznaczania dla tych samych transakcji (jeśli dysponują rejestracją do celów VAT w kraju przeznaczenia i przekroczyli odpowiedni próg)?

Gdy podmiot jest zarejestrowany w Polsce do celów podatku VAT, po przekroczeniu obowiązujących progów statystycznych staje się osobą zobowiązaną do dokonywania zgłoszeń INTRASTAT.

Jeżeli podmiot mający swoją siedzibę za granicą:

■ dokonuje WSTO do Polski,

■ jest zarejestrowany w Polsce do celów podatku VAT,

■ nie dokonuje rozliczenia sprzedaży wysyłkowej za pośrednictwem OSS, po przekroczeniu progu statystycznego dokonuje w Polsce (kraju przeznaczenia towaru) zgłoszeń INTRASTAT w przywozie. Natomiast w kraju wysyłki, po przekroczeniu obowiązujących w tym kraju progów statystycznych, dokonuje zgłoszeń INTRASTAT w wywozie.

Podobne zasady obowiązywały przed 1 lipca 2021 r., tj. przed zmianami związanymi z wprowadzeniem punktów kompleksowej obsługi OSS.

Nowa instrukcja wypełniania i przesyłania zgłoszeń Intrastat jest datowana na 4 stycznia 2022 r. Tymczasem przepisy dotyczące WSTO obowiązują już od 1 lipca 2021 r. Od kiedy zatem podmioty zobowiązane są do wypełniania zgłoszeń Intrastat zgodnie ze zaktualizowaną instrukcją?

Przepisy regulujące WSTO obowiązują wprawdzie od 1 lipca 2021 r., jednakże z uwagi na konieczność dostosowania systemu informatycznego przetwarzającego dane ze zgłoszeń INTRASTAT do nowych zasad deklarowania przyjęto, że dane w nowym formacie powinny być przekazywane, począwszy od zgłoszeń za styczeń 2022 r.

Pragniemy podziękować za wskazanie niejednoznaczności w zapisach obecnie obowiązującej wersji instrukcji INTRASTAT dotyczącej WSTO. W kolejnych wersjach instrukcji zapisy zostaną ujednolicone i doprecyzowane tak, aby ułatwić osobom zobowiązanym prawidłowe wywiązanie się z obowiązków w zakresie INTRASTAT. Jednocześnie, w przypadku dalszych wątpliwości dotyczących szczegółowych zasad deklarowania, proponujemy zwrócić się bezpośrednio do Wydziału INTRASTAT Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie.©℗