Pracodawcy i zleceniodawcy, którym przyznano dotacje na realizację projektów w ramach programów operacyjnych, powinni pobierać zaliczki od kwot wypłacanych osobom zatrudnionym przy ich wykonywaniu
Nie ma znaczenia to, że wynagrodzenia te są ?nansowane z dotacji unijnych. Zanim jednak pogląd ten się wykrystalizował, przez długi czas toczyły się spory. Nadal zresztą trafiają one jeszcze na sądową wokandę. Ich przyczyną jest art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT. Zwalnia on z opodatkowania dochody otrzymane przez podatnika, o ile spełnione zostaną łącznie dwa warunki:
● wynagrodzenie pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej,
● podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z takiej pomocy.
Od 2006 r. organy podatkowe prezentują stanowisko, że nie uznaje się dotacji unijnych za środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Argumentem jest to, że stanowią one środki pożyczone z budżetu państwa, środki budżetowe (dotacje lub kwoty od agencji rządowych) lub płatności z Banku Gospodarstwa Krajowego.
Przyjęcie takiej tezy oznaczałoby, że bezprzedmiotowe stałoby się ustalanie, czy jest spełniony drugi warunek – dotyczący realizacji celu programu finansowanego z takiej pomocy. Oba bowiem muszą być spełnione łącznie.
Bezzwrotna pomoc zagraniczna
Stanowisko organów podatkowych w kwestii pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej było kwestionowane w wielu wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1053/12, WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1665/11, WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2174/09) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2631/10, z 9 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 238/10, z 11 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1354/10, z 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 106/09). Utrwaliła się już linia orzecznicza, z której wynika, że sposób wypłaty środków ?nansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej w ramach krajowego systemu finansów publicznych stanowi kwestię techniczną, która nie ma znaczenia dla możliwości zwolnienia środków unijnych z opodatkowania.
Podwykonawcy bez preferencji
Z tego powodu kluczowego znaczenia nabiera interpretacja drugiego warunku – dotyczącego bezpośredniego realizowania celu programu. Nie budzi wątpliwości, że zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT nie dotyczy podwykonawców, tj. osób działających przy realizacji projektu we własnym imieniu i na własny rachunek. Jest to uzasadnione, ponieważ podwykonawcy realizują cel programu jedynie pośrednio i wycinkowo. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (m.in. w wyrokach NSA z: z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 704/07, z 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 383/07, z 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06).
Co do pozostałych podatników prezentowane są różne poglądy.
Pracownicy i zleceniobiorcy
W myśl jednego z nich zwolnione z PIT są dochody zarówno pracowników, jak i osób zatrudnionych na podstawie innej umowy (np. zlecenia) zawartej z podmiotem, który pierwszy otrzymał bezzwrotną pomoc, jeżeli osoby te bezpośrednio realizują cel programu, a podmiotem tym jest osoba prawna (tak m.in. w wyrokach: NSA z 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 607/11, WSA w Rzeszowie z 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 746/10, WSA w Gdańsku z 8 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 517/09, WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2150/07).
W konsekwencji takiego stanowiska sytuacja osób pracujących w podmiotach będących podatnikami CIT byłaby korzystniejsza niż zatrudnionych przez podatników PIT. Budzi to zasadne wątpliwości.
W myśl innego poglądu prawo do zwolnienia mają jedynie osoby merytorycznie zaangażowane w realizację programu. Nie dotyczy ono natomiast osób wykonujących wyłącznie czynności o charakterze organizacyjnym, technicznym lub pomocniczym (tak np. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 22 lipca 2008 r., nr IPPB2/415-649/08-4/JK). Tak też wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 10 lipca 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 741/07).
Podział na osoby wykonujące czynności merytoryczne i inne w ramach projektu nie ma jednak podstaw w przepisach podatkowych i jest nieuzasadniony (zob. wyrok NSA z 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 607/11).
Pogląd przeważający
W wersji najbardziej niekorzystnej dla podatników przyjmuje się, że skoro projektodawcy beneficjenci są podatnikami bezpośrednio realizującymi cel programów, to ich pracownicy, zleceniobiorcy i współpracownicy, nie mają prawa do zwolnienia. Stanowisko takie prezentują powszechnie nie tylko liczne organy podatkowe, ale też sądy administracyjne (w tym m.in. NSA w wyrokach: z 19 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2369/11, z 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09, z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 251/09).
W orzecznictwie wykształcił się bowiem pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT, jest jedynie ten podmiot, któremu powierzono, w sensie ekonomicznym i technicznym, realizację konkretnego projektu, ponoszący pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie.
Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności składających się na całość programu innym podmiotom, w tym również pracownikom. Osoby te jednak nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Przychody przez nie otrzymywane stanowią przychody ze stosunku pracy i jako takie powinny zostać opodatkowane. Opodatkowaniu podlegają też wynagrodzenia zleceniobiorców i innych osób współpracujących z bene?cjentem dotacji unijnej.
W świetle tej wykładni pracodawcy (zleceniodawcy), którym przyznano dotacje na realizację projektów w ramach programów operacyjnych, powinni zatem, zgodnie z art. 32 i 41 ustawy o PIT, pobierać zaliczki od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom (zleceniobiorcom) zatrudnionym przy realizacji projektów, pomimo ?nansowania ich wynagrodzeń z dotacji unijnych.

dr Maria Supera-Markowska kierownik projektu badawczego dotyczącego opodatkowaniu dotacji unijnych, realizowanego w latach 2012–2014 na Wydziale Prawa i Administracji UW

Kolejny artykuł nt. opodatkowania dotacji unijnych ukaże się w DGP 8 grudnia 2014 r. Poprzednie ukazały się w DGP 17 i 24 listopada 2014 r.
Wyniki projektu badawczego zostaną przedstawione podczas seminarium „Opodatkowanie dotacji unijnych”, które odbędzie się 5 grudnia 2014 r. na Uniwersytecie Warszawskim.