Nadpłatę odzyska również ten, kto przerzucił ciężar zawyżonego podatku na konsumentów i wskutek tego nie poniósł uszczerbku majątkowego – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w 24 wyrokach
Za chybione sąd uznał odwoływanie się przez fiskusa do uchwały Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11). Podkreślił, że ma ona moc wiążącą w odniesieniu do podatku akcyzowego i sprzedaży energii elektrycznej. Natomiast w VAT ciężar ekonomiczny podatku zawsze ponosi ostateczny konsument. Zawsze więc można byłoby twierdzić, że podatnik, który nadpłacił VAT, nie ponosi ciężaru ekonomicznego tej daniny. W rezultacie - jak stwierdził NSA - gdyby przyjąć za zasadne stanowisko organów podatkowych, to nikt nie mógłby uzyskać zwrotu nadpłaty VAT - ani sprzedawca, ani konsumenci.
Kto dostanie zwrot
Problem ten istnieje od dawna, a sprowadza się do pytania, czy podatnik VAT, który wykazał na paragonie wyższą stawkę VAT niż należna (np. 8 proc. zamiast 5 proc.), ma prawo ubiegać się o zwrot nadpłaty i czy nie będzie to dla niego bezpodstawnym wzbogaceniem, skoro ciężar podatku przerzucił już na konsumenta (z reguły anonimowego).
W tej kwestii kształtuje się już jednolita linia orzecznicza, a potwierdzają to wyroki NSA z ubiegłego czwartku. Sąd kasacyjny kolejny raz orzekł, że nie ma tu znaczenia, czy wskutek zawyżenia stawki VAT podatnik doznał uszczerbku majątkowego. Dotyczy to również sprzedaży paragonowej na rzecz konsumentów.
Wcześniej NSA orzekł tak m.in. w wyroku z 27 września 2018 r. (sygn. akt I FSK 1753/16). Pisaliśmy o nim w artykule „Różnicę VAT z paragonu też można odzyskać” (DGP nr 196/2018).
Argumenty fiskusa
W 2020 r. zapadło jednak również orzeczenie przeciwne (wyrok z 1 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1725/17). Pisaliśmy o nim w artykule „Zawyżony podatek na paragonie jest nie do odzyskania” (DGP nr 130/2020).
NSA uznał wtedy, że przedsiębiorca, który naliczał zbyt wysoki VAT od biletów wstępu do parku rozrywki, nie odzyska nadwyżki, bo oznaczałoby to dla niego bezpodstawne wzbogacenie. Nie byłby bowiem w stanie zwrócić tego odzyskanego VAT klientom, którzy ponieśli ostateczny ciężar podatku, a pozostają anonimowi.
Taka wykładnia jest rzadkością, ale chętnie powołują się na nią organy podatkowe, odmawiając zwrotu nadpłaty VAT. Twierdzą, że podatek mógłby odzyskać tylko ten, kto faktycznie doznał uszczerbku majątkowego. W tym wypadku byłby to więc konsument, bo to on zapłacił za towar więcej, niż powinien.
Fiskus powołuje się też najczęściej na uchwałę Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11). Wynikało z niej, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego zapłacona od sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.
Sąd kasacyjny uważa jednak najczęściej, że uchwała ta nie ma zastosowania w odniesieniu do nadpłaty VAT. W sprawie tego podatku w NSA dominuje linia orzecznicza korzystna dla podatników, na co wskazał sędzia Arkadiusz Cudak, uzasadniając czwartkowe wyroki.
Sprzedaż kanapek
Chodziło o podatnika, który sprzedawał klientom kanapki, świeże sałatki, wrapy, ciastka, chipsy, owoce i napoje. Kupującym wystawiał paragony. Początkowo naliczał 8-proc. stawkę VAT, bo traktował tę sprzedaż (w lokalach, na wynos, z dowozem) jako świadczenie usług gastronomicznych.
Po jakimś czasie jednak nabrał co do tego wątpliwości i wystąpił o interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał ją 10 września 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-791/15-2/AS). Stwierdził, że nie jest to świadczenie usług, ale dostawa towarów - sprzedaż gotowych posiłków i dań, objęta stawką 5 proc VAT.
Po otrzymaniu tej interpretacji przedsiębiorca złożył więc korektę deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r. oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty.
Naczelnik urzędu skarbowego wydał jednak decyzję odmowną, a dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ją podtrzymał. Oba organy uznały, że wydana interpretacja nie była wiążąca, bo podatnik w opisie stanu faktycznego pominął to, że chce skorygować VAT należny wykazany na paragonach fiskalnych.
Organy uznały, że zwrot nadpłaty podatku przysługuje tylko temu, kto na skutek zawyżenia podatku poniósł uszczerbek majątkowy. W przypadku podatnika taka sytuacja nie miała miejsca, bo ciężar VAT ponieśli ostateczni konsumenci. Z opisu sprawy nie wynikało, że podatnik zamierzał zwrócić im nadpłacony VAT. Gdyby więc teraz dostał zwrot tej nadpłaty, to bezpodstawnie by się wzbogacił - stwierdziły organy, powołując się m.in. na wspomnianą uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r.
Nadpłata przysługuje
Innego zdania były sądy. WSA w Warszawie przypomniał, że w świetle art. 72 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ani w tym, ani w dalszych przepisach nie ma mowy o konieczności wykazania uszczerbku majątkowego w związku z nadpłaceniem lub zapłatą nienależnego podatku - zwrócił uwagę WSA.
Stwierdził, że nie ma tu zastosowania wspomniana uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r., bo dotyczyła ona akcyzy od energii elektrycznej i nie ma zastosowania do nadpłat w VAT, co już wcześniej orzekły sądy (np. NSA w wyroku z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1168/15). Stanowisko organów prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której nikt nie mógłby uzyskać zwrotu nadpłaty VAT - ani sprzedawca, ani konsumenci.
WSA zwrócił też uwagę na wydaną interpretację - jasno wynikało z niej, że sprzedaż kanapek, świeżych sałatek, wrapów itd. jest objęta 5-proc. stawką VAT i nie ma znaczenia to, że podatnik nie napisał wprost we wniosku, że będzie korygował VAT wykazany w paragonach fiskalnych. Nie miał takiego obowiązku - stwierdził WSA.
To byłaby dyskryminacja
Tak samo orzekł NSA. Jak wyjaśnił sędzia Arkadiusz Cudak, zarzuty organu były niezgodne z prawem ani z logiką. Interpretacja bezspornie bowiem dotyczyła VAT od sprzedaży towarów przez podatnika i potwierdziła, że właściwa jest tu stawka 5 proc.
Gdyby podatnik po uzyskaniu interpretacji nie mógł się domagać stwierdzenia nadpłaty, to - jak zauważył sędzia Cudak - byłby w gorszej sytuacji niż podatnik, który w ogóle nie złożył wniosku o udzielenie interpretacji.
NSA uznał też, że podatnik mógł skorygować sprzedaż paragonową. Gdyby było inaczej, to prowadziłoby to do nierównowagi stron - organy mogłyby kwestionować sprzedaż paragonową, gdyby podatnik stosował zbyt niską stawkę VAT, natomiast w odwrotnej sytuacji podatnik byłby pozbawiony zwrotu nadpłaty.
- Przyjęcie stanowiska organów podatkowych prowadziłoby też do naruszenia zasady konkurencyjności wynikającej z prawa unijnego oraz konstytucyjnej zasady równości - dodał sędzia Arkadiusz Cudak. Wyjaśnił bowiem, że zgodnie ze stanowiskiem fiskusa podatnik sprzedający towary innym podatnikom VAT mógłby korygować deklarację, natomiast dokonując sprzedaży paragonowej na rzecz konsumentów, byłby tego prawa pozbawiony.
NSA uznał również za chybione odwoływanie się do uchwały Izby Gospodarczej. Podkreślił, że ma ona moc wiążącą w odniesieniu do podatku akcyzowego i sprzedaży energii elektrycznej.
Natomiast w VAT ciężar ekonomiczny podatku zawsze ponosi ostateczny konsument. Zawsze więc można byłoby twierdzić, że podatnik, który nadpłacił VAT, nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego.
- Ordynacja podatkowa nie przewiduje uszczerbku majątkowego jako przesłanki stwierdzenia nadpłaty - podkreślił sędzia Cudak.
OPINIA
Detaliści nie mogą być dyskryminowani
Łukasz Kalisz doradca podatkowy, adwokat, starszy konsultant w Alto Tax
Korekta stawek VAT przy sprzedaży dokumentowanej paragonami to wciąż przedmiot sporów z organami podatkowymi. Pojawiają się poglądy, że taka korekta jest niemożliwa, bo nie pozwalają na nią zasady korekt wskazane w rozporządzeniu z 2013 r. w sprawie kas rejestrujących oraz to, że nie ma możliwości uzyskania potwierdzenia korekty przez nabywcę (patrz wyrok NSA z 1 lipca 2020 r., sygn. I FSK 1725/17) lub też, że podatnik uzyskałby przy takiej korekcie nienależne świadczenie kosztem konsumenta. Z najnowszych wyroków NSA wynika jednak, że takie założenia są błędne i że podatnicy, którzy dokumentują sprzedaż paragonami, jak najbardziej mają prawo do korekty rozliczeń i do dochodzenia zwrotu nadpłaty VAT, gdy nie zasadnie zawyżyli stawkę podatku.
Kluczowe jest to, że przedsiębiorcy realizujący sprzedaż na rzecz konsumentów nie mogą być dyskryminowani względem podatników, którzy mogą korygować wystawiane faktury. Bez znaczenia jest również to, że wartość VAT nie zostanie zwrócona konsumentom. Przesłanką do odzyskania nadpłaty nie jest bowiem poniesienie ciężaru VAT. Ważne jest tylko, że podatek został wpłacony do urzędu skarbowego w wysokości wyższej od należnej. Na marginesie należy zauważyć, że ciężar VAT jest zawsze przerzucany na nabywcę, więc gdyby uznać stanowisko organów za prawidłowe, to nigdy nie mogłaby powstać nadpłata w VAT.
orzecznictwo
Wyroki NSA z 17 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1068-69/18, I FSK 1295-99/18, I FSK 1300-16/18. www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia
