Czasowe obniżenie stawek VAT na wybrane świadczenia zostało pozytywne odebrane zarówno przez przedsiębiorców, jak i konsumentów. Jednak zmiana ta może przysporzyć problemów w rozliczeniach podatkowych. Na ich rozstrzygnięcie jest czas do 25 marca.
Sytuacja 1. Odbiór towarów w lutym zamiast w styczniu
Opóźnienie w odebraniu towaru przez klienta nie jest czymś wyjątkowym. Taka sytuacja może być jednak źródłem wątpliwości co do właściwej stawki VAT, jeśli produkty spożywcze wymienione w poz. 1–18 załącznika nr 10 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 196; dalej: ustawa o VAT) zostały odebrane wbrew zamówieniu np. 1 lutego zamiast 31 stycznia, a przed dostawą nie dokonano zapłaty. Kluczowe pytanie dotyczy tego, czy jeśli w takim przypadku faktura została wystawiona w styczniu, to sprzedawca musi zapłacić VAT wykazany w fakturze na zasadach określonych w art. 108 ustawy o VAT, czyli dotyczących pustych faktur.
Stawka VAT 0 proc. ma zastosowanie od 1 lutego 2022 r. do końca lipca 2022 r. do dostawy produktów spożywczych wymienionych w poz. 1–18 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, natomiast ich sprzedaż krajowa do końca stycznia była objęta stawką VAT 5 proc. W analizowanej sytuacji nie budzi wątpliwości to, że wbrew wcześniejszym ustaleniom sama dostawa (czyli przekazanie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) była dokonana w lutym, a zatem już pod rządami art. 146da ustawy o VAT, dodanego przez ustawę z 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 196; tarcza antyinflacyjna 2.0). Ten nowy przepis obniża stawkę VAT na ww. towary z 5 proc. do 0 proc. Wobec braku wcześniejszej zapłaty skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego powstał on w lutym. Tym samym dostawa powinna być opodatkowana VAT przy zastosowaniu stawki 0 proc.
Z taką stawką dostawa powinna być wykazana w JPK_V7M dostawcy składanym za luty 2022 r. Co do faktury wystawionej w styczniu wymaga ona skorygowania. Ze względu na to, że została w niej zastosowana stawka VAT wyższa niż właściwa dla dostawy oraz data sprzedaży 31 stycznia nie odpowiada rzeczywistej dacie dokonania dostawy 1 lutego, konieczne jest wystawienie faktury korygującej. Dokument taki musi być wyemitowany na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem zasad określonych w art. 106j ustawy o VAT.
Moim zdaniem nie powinno tutaj być mowy o obowiązku zapłaty VAT wykazanego w fakturze w trybie art. 108 ust. 1 lub 2 ustawy o VAT. Sprzedawca wystawił bowiem taki dokument zgodnie z przepisami i w zgodzie z zamówieniem. Należy bowiem przypomnieć, że na podstawie art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT faktura może być wystawiona nawet na 60 dni przed dokonaniem dostawy, a z zamówienia wynikało, iż dostawa ma być dokonana 31 stycznia 2022 r. Oczywiście aby zminimalizować ryzyko, że organ będzie domagał się zapłaty VAT z faktury w trybie art. 108 ustawy o VAT, podatnik powinien wystawić fakturę korygującą niezwłocznie po dokonaniu dostawy.
Sytuacja 2. Wcześniejsza zapłata całej ceny
W wyniku wejścia w życie drugiej tarczy antyinflacyjnej może czuć się pokrzywdzony nabywca, który np. w grudniu 2021 r. złożył zamówienie na dostawę towarów spożywczych objętych wtedy stawką VAT 5 proc. i dokonał zapłaty 100 proc. ceny, a dostawa została dokonana w lutym, gdy na takie towary obowiązywała już stawka VAT 0 proc. W takim przypadku zaliczka została opodatkowana – zgodnie z przepisami – z zastosowaniem stawki VAT 5 proc. i z takim VAT musiała być wystawiona faktura. Czy klient może się domagać korekty, powołując się na obniżenie stawki VAT?
Obniżając od 1 lutego 2022 r. stawkę VAT m.in. na produkty spożywcze (z 5 proc. do 0 proc.), prawodawca nie wprowadził żadnych przepisów przejściowych. Moim zdaniem oznacza to, że o tym, jaka stawka powinna być zastosowana, decyduje moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania sprzedaży. W zdecydowanej większości przypadków data dostawy wyznacza moment powstania obowiązku podatkowego w VAT i wówczas nie ma problemu ze stosowaniem obniżenia. Jednak trzeba uwzględnić to, że na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, poza przypadkami wprost wskazanymi w tym przepisie, a które nie występują w analizowanej sytuacji, otrzymanie zapłaty na poczet ceny przed wykonaniem sprzedaży skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w dniu uzyskania takiej płatności. Oczywiście wówczas obowiązek podatkowy powstaje jedynie w części, w jakiej została dokonana zapłata. Wobec braku szczególnych przepisów dotyczących zasad stosowania w czasie obniżenia stawki VAT wprowadzonego w ramach drugiej tarczy antyinflacyjnej należy stwierdzić, że zastosowanie mają reguły ogólne. To z kolei oznacza, że jeżeli dla dostawy dokonanej w lutym lub w kolejnych miesiącach, ze względu na wcześniejsze otrzymanie zapłaty przez świadczącego, obowiązek podatkowy powstał przed tym miesiącem (jak tutaj w lutym), to opodatkowując taką transakcję w dacie otrzymania zapłaty, podatnik musi zastosować stawkę VAT obowiązującą w dniu powstania obowiązku podatkowego. W takim zakresie bez znaczenia (wobec braku szczególnych przepisów) jest to, że sama dostawa została dokonana już w okresie obowiązywania stawki obniżonej. Tym samym, skoro w analizowanej sytuacji sprzedawca otrzymał 100 proc. ceny jeszcze w grudniu 2021 r. i wówczas powstał obowiązek podatkowy z tytułu przyszłej dostawy, dokonanie dostawy w lutym nie skutkuje obniżeniem dla niej stawki VAT z 5 proc. do 0 proc.
Sytuacja 3. Refakturowanie kosztów ogrzewania i gazu
Wątpliwości co do tego, jaka stawkę należy zastosować, mają także wynajmujący, którzy otrzymali faktury wystawione w styczniu ze stawkami VAT 8 proc., a w lutym chcieli refakturować na najemcę koszt ogrzewania i gazu za styczeń.
Należy wyjaśnić, że dokonując odsprzedaży mediów na najemcę, w sytuacji gdy zgodnie z zawartą umową są one odrębnymi świadczeniami od samego najmu, trzeba zastosować stawkę VAT właściwą w dniu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku energii cieplnej i gazu, chociaż potocznie określamy to jako refakturowanie, faktycznie mamy do czynienia z odsprzedażą towaru. Zarówno w przypadku odsprzedaży, jak i refakturowania usług konieczne jest prawidłowe wyznaczenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Dla dostawy energii cieplnej i gazu przewodowego obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury, a gdyby nie została wystawiona w terminie, to z chwilą upływu terminu do jej wystawienia bądź z terminem płatności. W praktyce oznacza to, że o dacie powstania obowiązku podatkowego decyduje data wystawienia faktury, przy czym jest to data nie późniejsza niż termin płatności.
Jeżeli zatem w analizowanej sytuacji z umowy zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą nie wynika wcześniejszy termin płatności za tzw. media, a ich sprzedaż jest fakturowana, to obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury.
Zatem w badanym przypadku obowiązek podatkowy dla styczniowych dostaw energii cieplnej i gazu z tytułu ich odsprzedaży najemcy przez wynajmującego powstał w lutym. Skoro tak, to wobec braku odrębnych zastrzeżeń w przepisach wprowadzających obniżenie należy stwierdzić, że taka odsprzedaż powinna być opodatkowana według stawki obowiązującej w lutym, czyli w przypadku gazu jest to stawka 0 proc., a ciepła 5 proc.
Sytuacja 4. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
W przypadku produktów spożywczych objętych tarczą antyinflacyjną 2.0 stawka 0 proc. obowiązuje zarówno w przypadku dostawy krajowej, jak i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT). Podatnicy mogą się więc zastanawiać, czy dokonując WDT takich produktów, dla zastosowania stawki VAT 0 proc. muszą je wykazać jako WDT w JPK_V7M i w informacji podsumowującej.
Otóż jeżeli dostawa spełnia warunki normatywne dla jej klasyfikacji jako WDT (które zostały określone w art. 13 ustawy o VAT), to – bez względu na to, że zarówno w przypadku dostawy krajowej, jak i WDT właściwa jest stawka VAT 0 proc. – podatnik powinien wykazać dostawę jako WDT w JPK_V7M oraz w informacji podsumowującej. Prezentacja taka jest istotna w szczególności dla właściwego zidentyfikowania i kontroli transakcji w obrocie wewnątrzunijnym, w tym z punktu widzenia rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez nabywcę. Ponadto trzeba pamiętać o tym, że w inny sposób identyfikowany jest moment powstania obowiązku podatkowego dla WDT i dla dostawy krajowej, zatem może to mieć wpływ na datę prezentacji dostawy w JPK_V7M.
Rzecz jasna, w takim przypadku nie powstaje ryzyko, że nie spełniwszy warunków z art. 42 ustawy o VAT, podatnik będzie musiał naliczyć kwotę VAT, bo taka przez cały czas wynosi zero złotych. Dla potrzeb prezentacji w rozliczeniach pewnego porządku i przejrzystości ewidencyjnej należy jednak zadbać, aby spełnione były warunki stosowania stawki VAT 0 proc. dla wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów. Od strony praktycznej warto pamiętać, że obniżenie stawki VAT do 0 proc. dla dostaw produktów spożywczych ma charakter przejściowy, więc nierozsądne byłoby odzwyczajanie się pracowników od konieczności stosowania procedur właściwych dla zastosowania stawki VAT 0 proc. dla WDT, gdyż mogłoby to w przyszłości mieć swoje negatywne implikacje ekonomiczne. ©℗
