Jeśli organ doręczy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatnikowi, który ustanowił pełnomocnika, to takie postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego. Również wtedy, gdy podatnik lub pełnomocnik wnieśli zażalenie.
To teza wczorajszej uchwały NSA. Sędziowie, w poszerzonym siedmioosobowym składzie wyjaśnili, że błędnie doręczone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji jest w takiej sytuacji niewiążące.
Błąd organu, nie podatnika
Zasadniczo, doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ma ten skutek, że obowiązek wynikający z decyzji nieostatecznej staje się w tym momencie wykonalny. W efekcie organ może wszcząć postępowanie egzekucyjne.
Zasadą jest doręczanie pism stronie lub jej przedstawicielowi (art. 145 par. 1 ordynacji podatkowej). Wyjątkiem jest jednak sytuacja, gdy strona (podatnik) ustanowiła pełnomocnika – wtedy pisma doręcza się pełnomocnikowi (art. 145 par. 2 ordynacji).
– Oznacza to, że ustanowienie pełnomocnika wyłącza doręczanie pism bezpośrednio stronie. A więc w takim przypadku doręczenie pisma wyłącznie pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Doręczenie go bezpośrednio stronie nie wywołuje zaś skutków prawnych – wyjaśnił sędzia Arkadusz Cudak, uzasadniając orzeczenie.
Miało to zasadnicze znaczenie dla zapadłej uchwały. Sędzia Cudak dodał, że przepisy o doręczeniach dają stronie gwarancję, że zostanie ona powiadomiona o wszelkich czynnościach organu i będzie mogła chronić swoich praw. – Nie jest więc dopuszczalne, aby skutki błędu organu podatkowego w zakresie doręczenia były przerzucane na stronę postępowania – podkreślił sędzia Cudak.
NSA zwrócił też uwagę, że charakter gwarancyjny mają również przepisy pozwalające działać przez pełnomocnika (profesjonalnego lub nie). Strona ustanawiając profesjonalnego pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa. Jeśli więc organ pomija go w postępowaniu, to niweczy tę ochronę. Szczególnie widać to w przypadku postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Doręczenie go rozpoczyna bowiem bieg terminu do wniesienia zażalenia (skutek procesowy), a wierzyciel może od razu wszcząć postępowanie egzekucyjne. Z kolei zastosowanie środków egzekucyjnych może doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. – Strona nie zawsze musi zdawać sobie z tego sprawę, bo w treści postanowienia jest tylko pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego – wyjaśnił sędzia Cudak. To powoduje, że doręczenie tego rodzaju postanowienia bezpośrednio stronie, z pominięciem jej pełnomocnika, należy uznać za bezskuteczne. – Gdyby było inaczej, to byłaby to regulacja zbędna – stwierdził Arkadiusz Cudak.
Wyjaśnił dalej, że jeśli organ wadliwie doręczył postanowienie stronie zamiast jej pełnomocnikowi, to doręczenie nie miało w istocie miejsca. – To powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe, jakie powstałyby, gdyby doręczenie było prawidłowe. W szczególności postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego – stwierdził sędzia Cudak.
W konsekwencji nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. – Organ ma obowiązek ponowienia doręczenia postanowienia pełnomocnikowi – wyjaśnił NSA. Dodał, że doręczenie z naruszeniem art. 145 par. 2 ordynacji ma więc zawsze wpływ na wynik sprawy.
Sędzia Arkadiusz Cudak dodał również, że nawet złożenie zażalenia w terminie, mimo błędnego doręczenia, nie zmienia sytuacji.
Pełnomocnik nie dostał
Sprawa dotyczyła podatnika, który dostał decyzję określającą zobowiązanie w VAT za poszczególne miesiące 2015 i 2016 r., w sumie na ok. 700 tys. zł. Naczelnik urzędu skarbowego nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności. Problem w tym, że organ doręczył postanowienie podatnikowi, a nie doradcy podatkowemu, który go reprezentował. Doradca dostał jedynie na swoją skrzynkę ePUAP skan postanowienia. Nie był on jednak podpisany kwalifikowanym e-podpisem. Podatnik i pełnomocnik złożyli zażalenie na postanowienie organu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Podnosili, że jest ono nieskuteczne, bo nie zostało doręczone pełnomocnikowi, a skan, jaki otrzymał doradca, był niepodpisany. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie. Uznał bowiem, że co prawda doszło do naruszenia procedury, ale nie ma to wpływu na wynik sprawy. A tylko gdyby to miało znaczenie, to postanowienie byłoby nieskuteczne.
Sprawa trafiła do sądu. WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 803/17) oddalił skargę. Sąd zgodził się co prawda z podatnikiem, że pełnomocnik nie dostał postanowienia naczelnika urzędu skarbowego nadającego rygor. W efekcie organ naruszył art. 145 par. 2 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. O oddaleniu skargi podatnika zdecydowało jednak to, że – zdaniem WSA – uchybienie organu nie miało istotnego wpływu na przebieg ani wynik postępowania. – Nie uniemożliwiło bowiem skarżącemu skorzystania z prawa do wniesienia zażalenia – uzasadnił sąd.
NSA, do którego trafiła skarga kasacyjna, postanowił skierować pytanie pod uchwałę (postanowienie z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 565/18). Uznał bowiem, że to, jakie skutki ma naruszenie art. 145 par. 2 ordynacji poprzez doręczenie postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności podatnikowi zamiast jego pełnomocnikowi, budzi poważne wątpliwości interpretacyjne. W orzecznictwie NSA są bowiem dwie rozbieżne linie.
Dwie linie orzecznicze
Zgodnie z pierwszą, jeżeli decyzja organu podatkowego zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo, a więc z naruszeniem art. 145 par. 2 ordynacji podatkowej, to nie można uznać, że nie weszła ona do obrotu prawnego. W konsekwencji naruszenie art. 145 par. 2 ordynacji, a więc pominięcie pełnomocnika, należy oceniać z punktu widzenia wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Słowem, doręczenie decyzji stronie, z pominięciem pełnomocnika, jest skuteczne, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków.
Tak orzekał NSA np. w wyrokach z: 1 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 1213/15), z 12 maja 2017 r. (sygn. akt II FSK 1015/15), z 28 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 1518/16), a także z 25 czerwca 2019 r. (sygn. akt II FSK 1924/16).
Zgodnie z drugą linią orzeczniczą doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika powoduje, że decyzja taka nie weszła do obrotu prawnego. Oznacza to, że nie wywołuje ona żadnych skutków prawnych, a jej zaskarżenie jest niedopuszczalne. NSA w tej linii wskazywał, że naruszenie art. 145 par. 2 ordynacji zawsze ma wpływ na wynik sprawy. Słowem, zawsze ma to negatywny skutek dla strony. Tak orzekał np. w wyrokach z 11 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1453/15), z 17 września 2020 r. (sygn. akt I FSK 1658/17), a także w wyroku z 1 września 2020 r. (sygn. akt II FSK 1461/18). I właśnie tę linię orzeczniczą utrwalił NSA swoją wczorajszą uchwałą. ©℗
orzecznictwo
Uchwała 7 sędziów NSA z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21 www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia
