Przychody od tej dostawy oraz VAT zostały rozliczone przez spółkę w styczniu 2022 r. Jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, a VAT i zaliczki na CIT rozlicza na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Pomiędzy spółką a przedsiębiorcą nie zachodzą jakiekolwiek powiązania. Jak spółka powinna rozliczyć na gruncie VAT i CIT udzielony przedsiębiorcy rabat udokumentowany fakturą ustrukturyzowaną?

Marcin Szymankiewicz, doradca podatkowy
Reklama
VAT
Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Przy czym towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Podstawowa stawka VAT, która ma zastosowanie do dostawy garnków, wynosi obecnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Reklama
Spółka zatem prawidłowo rozpoznała obowiązek podatkowy od dostawy tych garnków w styczniu 2022 r. Podstawą opodatkowania tej dostawy jest kwota 2000 zł, a VAT wynosi 460 zł (2000 zł x 23 proc.).
Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika VAT (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie z regułą zawartą w art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru. Tak więc spółka prawidłowo wystawiła 26 stycznia 2022 r. fakturę dokumentującą przedmiotową dostawę.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że za zgodą nabywcy dostawa została udokumentowana fakturą ustrukturyzowaną. Regulacje dotyczące faktury ustrukturowanej zostały wprowadzone do porządku prawnego z 1 stycznia 2022 r. ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2076; dalej: nowelizacja). Zgodnie z nowymi przepisami przez fakturę ustrukturyzowaną rozumie się fakturę wystawioną przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) wraz z przydzielonym numerem identyfikującym tę fakturę w tym systemie (art. 2 pkt 32a ustawy o VAT). Otrzymywanie faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF wymaga akceptacji odbiorcy faktury (art. 106na ust. 2 ustawy o VAT). Rozumiem, że w analizowanej sprawie jest to spełnione.
Faktura ustrukturyzowana jest udostępniana i otrzymywana za pomocą oprogramowania interfejsowego, o którym mowa w art. 106nc ust. 1 ustawy o VAT (art. 106g ust. 3a ustawy o VAT). Krajowy System e-Faktur jest systemem teleinformatycznym służącym m.in. do: wystawiania faktur ustrukturyzowanych; dostępu do faktur ustrukturyzowanych; otrzymywania faktur ustrukturyzowanych; przechowywania faktur ustrukturyzowanych; oznaczania faktur ustrukturyzowanych numerem identyfikującym przydzielonym w KSeF (art. 106nd ustawy o VAT).
Uwaga! Krajowy System e-Faktur został utworzony z 1 stycznia 2022 r. (art. 4 w zw. z art. 8 nowelizacji).
Fakturę ustrukturyzowaną uznaje się za wystawioną w dniu jej przesłania do KSeF (art. 106na ust. 1 ustawy o VAT). Przepis ten wprowadza fikcję prawną (jakiej nie ma w przypadku pozostałych rodzajów /form faktur), że dzień jej przesłania do KSeF jest dniem jej wystawienia. Nie ma znaczenia, kiedy faktycznie faktura zostanie przygotowana przez podatnika. Rozumiem, że w analizowanej sprawie datą wystawienia był 26 stycznia 2022 r.
Istota problemu sprowadza się do ustalenia, jak spółka powinna rozliczyć w VAT udzielony 25 lutego 2022 r. 10-proc. rabat (łącznie w kwocie 246 zł brutto). Udzielenie rabatu zostało udokumentowane fakturą korygującą w postaci ustrukturyzowanej (z KSeF) z 25 lutego 2022 r. Rozumiem, że 25 lutego 2022 r. faktura korygująca została przesłana do KSeF.
Stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Udzielenie rabatu potransakcyjnego w stosunku do dostawy udokumentowanej fakturą wymaga wystawienia faktury korygującej. Jak bowiem wynika z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie – podatnik wystawia fakturę korygującą.
Uwaga! Fakturę korygującą fakturę ustrukturyzowaną wystawia się w postaci faktury ustrukturyzowanej (art. 106j ust. 4 ustawy o VAT, dodany z 1 stycznia 2022 r.).
Należy zauważyć, że od 1 stycznia 2022 r. zmianie uległ także zakres danych wymaganych dla faktury korygującej. Stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy o VAT faktura korygująca powinna zawierać:
  • numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  • numer identyfikujący w KSeF fakturę, której dotyczy faktura korygująca – w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;
  • dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–5 ustawy o VAT (od 1 stycznia 2022 r. faktura korygująca nie musi już zawierać „daty sprzedaży” wskazanej na fakturze pierwotnej),
b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
  • jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej; a w pozostałych przypadkach ‒ prawidłową treść korygowanych pozycji.
W analizowanej sprawie kontrahentowi został udzielony rabat w wysokości 10 proc., a wartość transakcji wynosiła 2460 zł (kwota netto 2000 zł, VAT 460 zł), a zatem kwoty zmiany wyniosą odpowiednio: (‒) 200 zł podstawa opodatkowania oraz (‒) 46 zł VAT.
Od 1 stycznia 2022 r. faktury korygujące nie muszą już zawierać wyrazów „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo „KOREKTA” oraz wskazywać przyczyny korekty. Podatnik może jednak wskazać z własnej inicjatywy te dane na fakturze korygującej, stosownie do dodanego art. 106j ust. 2a ustawy o VAT.
W przypadkach, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1–3 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, iż uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał (art. 29a ust. 13 ustawy o VAT).
Uwaga! Warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, nie stosuje się m.in. w przypadku wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej (art. 29a ust. 15 ust. 5 ustawy o VAT, dodany z 1 stycznia 2022 r.).
Jak czytamy w uzasadnieniu projektu nowelizacji „(…) Do przewidzianego w art. 29a ust. 15 katalogu przypadków, w których nie stosuje się wskazanego w przepisie art. 29a ust. 13 warunku posiadania określonej dokumentacji, dodano przypadek wystawienia faktury korygującej w postaci ustrukturyzowanej. Podatnik będzie mógł pomniejszyć podstawę opodatkowania oraz kwotę należnego VAT już w okresie rozliczeniowym, w którym wystawił fakturę korygującą w postaci ustrukturyzowanej. Uzasadnieniem wprowadzenia rozwiązania jest pewność rozliczeń gwarantowana dzięki wykorzystaniu systemu KSeF. Wystawienie faktury korygującej zmniejszającej kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego w systemie KSeF oznacza u wystawcy prawo do pomniejszenia podatku należnego w okresie rozliczeniowym, w którym faktura ta została wystawiona. Takie rozwiązanie jest możliwe do wprowadzenia – wystawienie faktury w KSeF oznacza transparentność udokumentowania czynności, faktury będą widoczne dla organów skarbowych. W przypadku gdy nabywca wyrazi akceptację otrzymania w systemie KSeF faktury wystawionej w systemie KSeF, dla warunków rozliczenia korekty in minus oznacza to tożsamy moment dokonania korekty podatku należnego u sprzedawcy i podatku naliczonego u nabywcy. Nabywca w takim przypadku będzie miał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z chwilą otrzymania faktury w KSeF (…). Natomiast brak akceptacji nabywcy na otrzymywanie faktur w systemie KSeF nie wpływa na zasady korekty podatku należnego u wystawcy faktury korygującej. W takim przypadku wystawca nadal posiada prawo do korekty podatku należnego w okresie rozliczeniowym, w którym wystawił fakturę korygującą in minus w systemie KSeF. Natomiast u nabywcy dla warunków rozliczenia korekty in minus oznacza to stosowanie zasad przewidzianych w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. (…)”.
W analizowanej sprawie oznacza to, że w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona przedmiotowa faktura korygująca w postaci ustrukturyzowanej, tj. za luty 2022 r., spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę 200 zł i kwoty podatku należnego o kwotę 46 zł. Podstawę do ujęcia tej obniżki w JPK_V7M za luty będzie faktura korygująca wystawiona 25 lutego 2022 r. ©℗
CIT
Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT). Do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT). Z kolei za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, stosownie do reguły zawartej w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
Spółka zatem prawidłowo rozpoznała w styczniu 2022 r. przychód z tytułu przedmiotowej dostawy, który wyniósł 2000 zł.
Z przestawionego stanu faktycznego wynika, że 25 lutego 2022 r. spółka w stosunku do tej dostawy udzieliła 10 proc. rabatu i udokumentowała go fakturą korygującą (w postaci faktury ustrukturyzowanej) wystawioną 25 lutego 2022 r. W wyniku udzielenia rabatu przychód uległ zmniejszeniu o 200 zł.
Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Zatem w analizowanej sprawie spółka powinna zmniejszyć przychody o 200 zł w rozliczeniu za luty 2022 r., kiedy to została wystawiona faktura korygująca. Zgodnie z art. 12 ust. 3k ustawy o CIT, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, to podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w analizowanej sprawie.
Zgodnie z art. 12 ust. 3l ustawy o CIT nie stosuje się art. 12 ust. 3j i 3k ustawy o CIT do:
1) korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu,
2) korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT.
W analizowanej sprawie wyłączenia te nie znajdą jednak zastosowania.
Podsumowując, w lutym 2022 r. spółka powinna zmniejszyć przychody o 200 zł (kwotę odpowiadającą korekcie przychodów z tytułu udzielonego rabatu). ©℗
Schemat rozliczenia wystawionej faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej* ©℗
1. JAKI PODATEK
VAT:
Podatek należny: (‒) 46 zł
Podatek naliczony: nie wystąpi
CIT:
Przychody: (‒) 200 zł
Koszty uzyskania przychodów: nie wystąpią
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
VAT: W JPK_V7M(2) za luty należy dokonać obniżenia podstawy opodatkowania o 200 zł i kwoty podatku należnego o 46 zł.
CIT: Spółka nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, ale powinna przy obliczaniu zaliczki za luty 2022 r. i przy składaniu zeznania CIT-8 za 2022 r. pomniejszyć przychody o 200 zł.
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
JPK_V7M: 25 marca 2022 r.
CIT-8: 31 marca 2023 r.
* W schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności.
Podstawa prawna
art. 2 pkt 6 i 32a, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, 6, 10, 13, art. 41 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106e ust. 1 pkt 1–5, art. 106g ust. 3a, art. 106i ust. 1, art. 106j ust. 1, 2, 2a i 4, art. 106na–106nd, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 196)
art. 4, art. 8 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2076)
art. 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2427)