Rozliczamy VAT i CIT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Jak powinniśmy rozliczyć udzieloną pożyczkę w VAT, CIT i PCC, jeśli firma X spłaci pożyczkę wraz z odsetkami 3 marca 2022 r.? Autorem artykułu jest Marcin Szymankiewicz, doradca podatkowy.
Jesteśmy spółką z o.o. z siedzibą w Łodzi (podatnikiem VAT czynnym) świadczącą usługi pośrednictwa finansowego. W związku z nową możliwością wprowadzoną przez Polski Ład, nasza spółka z dniem 1 lutego 2022 r. zrezygnowała ze zwolnienia z VAT usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podatników, i wybrała ich opodatkowanie, składając 27 stycznia 2022 r. stosowne pisemne zawiadomienie do urzędu skarbowego. Spółka udzieliła 1 lutego 2022 r. pożyczki niepowiązanej firmie X z siedzibą w Łodzi (podatnik VAT czynny) na kwotę 26 000 zł. Termin spłaty pożyczki wynosi 30 dni i upływa 3 marca 2022 r., a kwota odsetek wynosi 1000 zł (plus VAT według właściwej stawki). Dla naszej spółki właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc., a jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Rozliczamy VAT i CIT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Jak powinniśmy rozliczyć udzieloną pożyczkę w VAT, CIT i PCC, jeśli firma X spłaci pożyczkę wraz z odsetkami 3 marca 2022 r.? ©℗
VAT
Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przy czym przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Odpłatne udzielenie pożyczek przez podatnika (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) stanowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (tj. Polski). Należy tutaj dodać, że stosownie do art. 28a pkt 1 w zw. z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia tej usługi jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski.
W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. usługi udzielania pożyczek pieniężnych obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia z VAT – stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem z VAT są zwolnione usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Przy czym stosownie do art. 43 ust. 15 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 37–41 ustawy o VAT, nie mają zastosowania do:
1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2) usług doradztwa;
3) usług w zakresie leasingu.
Od 1 stycznia 2022 r. sytuacja uległa zmianie, gdyż podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni uzyskali możliwość opcji opodatkowania usług pośrednictwa finansowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy o VAT świadczonych na rzecz podatników. Wynika to z art. 43 ust. 22–24 ustawy o VAT, które zostały dodane przez Polski Ład, czyli ustawę z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2105; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2469). Obecnie – zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT – podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:
1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.
Podatnik rezygnujący ze zwolnienia i wybierający opodatkowanie będzie zobowiązany do opodatkowania wszystkich świadczonych przez niego usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy o VAT świadczonych na rzecz podatników. Nie będzie przy tym możliwa rezygnacja ze zwolnienia w odniesieniu tylko do wybranych rodzajów usług, np. usług udzielania kredytów lub pożyczek, a do pozostałych stosowanie zwolnienia od podatku.
Warunkiem stosowania opodatkowania usług finansowych jest posiadanie przez podatnika świadczącego te usługi statusu podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny oraz zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania tych usług. Podkreślić należy, że oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania jest jednostronne i nie wymaga zgody kontrahentów. Dla usług finansowych podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT należy stosować stawkę podstawową 23 proc.
Uwaga! Usługi finansowe świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, w szczególności osób prywatnych, nadal będą obowiązkowo zwolnione z VAT.
Podatnik rezygnujący ze zwolnienia będzie związany swoim wyborem przez okres dwóch lat. Jak bowiem wynika z art. 43 ust. 23 ustawy o VAT, podatnik, o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, może ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług nie wcześniej niż po upływie dwóch lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy o VAT. W takiej sytuacji musi jednak złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o rezygnacji z opodatkowania przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.
Po takiej rezygnacji z opodatkowania podatnik będzie mógł ponownie zastosować zwolnienie w transakcjach z innymi podatnikami, ale także na okres minimum dwóch lat. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 24 ustawy o VAT podatnik, który zrezygnował z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 23 ustawy o VAT, może ponownie wybrać opodatkowanie zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT nie wcześniej niż po upływie dwóch lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego ponownie korzysta ze zwolnienia.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka (zarejestrowana jako podatnik VAT czynny) 1 lutego 2022 r. zrezygnowała ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podatników i wybrała ich opodatkowanie, składając 27 stycznia 2022 r. stosowne pisemne zawiadomienie do urzędu skarbowego. Zatem pożyczka udzielona 1 lutego 2022 r. powinna zostać opodatkowana VAT według stawki 23 proc.
W przypadku usług pośrednictwa finansowego, zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37–41 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z ich tytułu. W przypadku takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e w zw. z ust. 6 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie z uwagi na dokonany przez spółkę wybór opodatkowania usług pośrednictwa finansowego na rzecz podatników należy uznać, że do pożyczki dla firmy X nie znajdzie zastosowania kasowa metoda ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Moment powstania obowiązku podatkowego należy zatem ustalić, kierując się zasadami ogólnymi. A stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.
Niestety przepisy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi w przypadku usługi udzielenia pożyczek, a zarazem nie znajdzie tutaj zastosowania art. 19a ust. 8 ustawy o VAT regulujący kwestię opodatkowania zaliczek. Moim zdaniem momentem wykonania usługi polegającej na udzieleniu pożyczki będzie moment zapłaty należnych odsetek (lub innych należności, np. prowizji) lub upływ terminu zapłaty tych należności. W analizowanej sprawie będzie to dzień 3 marca 2022 r., kiedy to pożyczkobiorca spłaci pożyczkę wraz z odsetkami.
Przedmiotowa usługa powinna być obligatoryjnie udokumentowana fakturą, gdyż nabywcą jest inny podatnik (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Skoro spółka wybrała opcję opodatkowania, to nie może skorzystać z możliwości, jaką daje art. 106b ust. 2 ustawy o VAT, przewidujący, że czynności zwolnione na rzecz podatników nie muszą być obligatoryjnie udokumentowane fakturą. Pamiętać także należy, że o ile faktury dokumentujące pożyczki zwolnione z VAT mogą zawierać dane określone w par. 3 pkt 2 rozporządzenia ministra finansów w sprawie wystawiania faktur, o tyle w przypadku przedmiotowej pożyczki musi być wystawiona faktura na zasadach ogólnych (art. 106e ustawy o VAT), m.in. z wykazaną stawką i kwotą podatku. Należy ją wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę (art. 106i ust. 1 ustawy o VAT). Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że zostanie ona wystawiona 3 marca 2021 r.
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT).
W przypadku usług udzielania pożyczek wynagrodzeniem pożyczkodawcy, a tym samym podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług, będą odsetki od udzielonej pożyczki oraz inne należności (np. prowizje) uiszczane przez pożyczkobiorcę w związku z korzystaniem z cudzego kapitału. W analizowanej sprawie będzie to kwota należnych odsetek, tj. 1000 zł. Podatek należny od tej pożyczki wyniesie zatem 230 zł (1000 zł x 23 proc.).
Uwaga! Kwota pożyczki (26 000 zł) jest neutralna w VAT i nie jest wykazywana w JPK_V7M.
Pożyczkę należy wykazać w JPK_V7M za marzec 2022 r. (miesiąc powstania obowiązku podatkowego) na podstawie wystawionej faktury. Podstawę opodatkowania (1000 zł) wykazujemy w polu K_19 (Ewidencji) i P_19 (Deklaracji), a podatek należny (230 zł) w polu K_20 (Ewidencji) i P_20 (Deklaracji). Fakturę tę ujmujemy w ewidencji JPK_V7M bez żadnych dodatkowych oznaczeń. Przypomnieć należy, że za okresy od stycznia 2022 r. obowiązuje wersja JPK_V7M(2).
Na marginesie warto dodać, że – jak wynika z uzasadnienia projektu Polskiego Ładu – „(…) Opodatkowanie usług finansowych spowoduje powstanie u podmiotów świadczących te usługi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych ze świadczeniem tych usług. Z kolei podmioty będące podatnikami – nabywcy takich opodatkowanych usług finansowych – będą miały prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie opodatkowanych usług finansowych na ogólnych zasadach, tj. jeżeli usługi te będą związane z wykonywaniem przez nich czynności opodatkowanych (…)”. Skoro przedmiotowa pożyczka zgodnie z przepisami jest opodatkowana VAT, to ewentualnemu odliczeniu podatku naliczonego przez nabywcę (firmę X) z faktury otrzymanej od spółki nie sprzeciwi się art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. ©℗
PCC
Podatkowi podlegają m.in. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PCC). Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany:
a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
– umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
– umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
Przedmiotowa pożyczka – jako opodatkowana VAT – nie podlega PCC. ©℗
CIT
Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1 ustawy o CIT).
Ustawa o CIT wyróżnia zatem przychody z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów. Przedmiotową pożyczkę należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł – nie będą to przychody z zysków kapitałowych, ponieważ do źródła przychodów z zysków kapitałowych zalicza się wyłącznie przychody związane z pożyczką partycypacyjną, o której mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l ustawy o CIT.
Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. Przyjmuje się, że przychodem, tj. źródłem dochodu, jest tylko ta wartość, która, wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie – a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne – powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia – w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.355.2017.1.ZK). Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychody podatkowe. I tak przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Ponadto za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały one jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT).
Do przychodów nie zalicza się natomiast otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT).
Do przychodów nie zalicza się należnego VAT (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT). W analizowanej sprawie przychodem będzie więc kwota należnych odsetek (bez VAT), tj. 1000 zł. Kwota zwróconej pożyczki (26 000 zł) nie stanowi przychodu.
Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy o CIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT).
Do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) (art. 14 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT).
Na potrzeby schemat rozliczenia zakładam, że pożyczka zostanie spłacona wraz z odsetkami w dniu upływu terminu płatności i tego dnia zostanie wystawiona faktura. Należy zatem przyjąć, że przychód z tytułu odsetek od przedmiotowej pożyczki powstanie 3 marca 2022 r.
Podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi dochód. Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 i 18 ustawy o CIT). Na potrzeby schematu rozliczenia zakładam, że przychód z tytułu odsetek (1000 zł) równa się dochodowi uzyskanemu z transakcji. W szczególności należy wskazać, że kwota udzielonej pożyczki (26 000 zł) nie stanowi dla spółki kosztu uzyskania przychodów.
Dla spółki właściwa jest stawka CIT w wysokości 19 proc. Zatem należna zaliczka na CIT za marzec 2022 r. od tych odsetek wyniesie 190 zł (1000 zł x 19 proc.). ©℗
Schemat rozliczenia pożyczki* ©℗
1. Jaki podatek:
VAT: Podstawa opodatkowania: 1000 zł
podatek należny: 230 zł (1000 zł x 23 proc.)
podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w stanie faktycznym)
CIT: Przychody: 1000 zł
Koszty uzyskania przychodów: nie wystąpią (brak informacji w stanie faktycznym)
Dochód: 1000 zł
Zaliczka na CIT: 190 zł (1000 zł x 19 proc.)
PCC: nie wystąpi (umowa pożyczki nie podlega PCC z uwagi na jej opodatkowanie VAT)
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
VAT: W JPK_V7M(2): kwotę 1000 zł wykazujemy jako podstawę opodatkowania w polach K_19 i P_19; a kwotę 230 zł wykazujemy jako podatek należny w polach K_20 i P_20.
CIT: Spółka nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, ale powinna przy obliczaniu zaliczki za marzec 2022 r. i przy składaniu zeznania CIT-8 za 2022 r. uwzględnić przychód z tytułu odsetek (1000 zł)
3. Termin złożenia deklaracji
JPK_V7M: 25 kwietnia 2022 r.
CIT-8: 31 marca 2023 r.
* w schemacie rozliczenia pominięte zostały inne zdarzenia/czynności
Podstawa prawna
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19a, art. 28a pkt 1, art. 28b ust. 1, art. 29a ust. 1 i 6, art. 43, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106e, art. 106i ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 196)
ustawa z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2105; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2469).
rozporządzenie ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2382)
par. 3 pkt 2 rozporządzenia ministra finansów z 29 października 2021 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. poz. 1979)
art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 2 pkt 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 111)
art. 7, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. l, art. 12, art. 14 ust. 4 pkt 2, art. 18 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2427)