W wyroku z 3 lutego 2022 r. (sygn. akt II FSK 1413/19) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że podatnik może wstecznie obniżyć stawki amortyzacyjne środków trwałych, dla których stosuje metodę amortyzacji liniowej, uwzględniając okres przedawnienia zobowiązań podatkowych. Relacjonując ten wyrok w artykule „Stawki amortyzacji można obniżać również wstecz” (DGP nr 25/2022), napisaliśmy, że to precedensowy wyrok. Spróbujmy wyjaśnić, na czym polega ta precedensowość.
Wcześniej zapadły podobne dwa orzeczenia w wojewódzkich sądach administracyjnych (w Warszawie i Gorzowie Wielkopolskim), natomiast nie było do tej pory wyroku NSA, który potwierdzałby możliwość wstecznej korekty stawek amortyzacji. Organy podatkowe prezentowały do tej pory pogląd, że stawki amortyzacji można zmienić albo od miesiąca, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca kolejnego roku podatkowego.
Tak niemal brzmi art. 16i ust. 5 ustawy o CIT i analogicznie art. 22i ust. 5 ustawy o PIT. Cóż zatem błędnego w wykładni organów podatkowych?
Reklama
Przepis brzmi: „zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego”. Wątpliwości dotyczyły drugiej części tego zdania. Dotychczas był on interpretowany przez organy podatkowe w ten sposób, że obniżka stawek może nastąpić tylko na przyszłość, ponieważ ów „następny rok podatkowy” liczy się od momentu podjęcia przez podatnika decyzji o obniżeniu stawki amortyzacyjnej. Podatnik musiałby zatem podjąć decyzję o obniżeniu stawki albo wprowadzając środek trwały do ewidencji, albo od początku kolejnego roku podatkowego. Taka wykładnia wykluczała możliwość wstecznej korekty stawek amortyzacyjnych.
Jak zinterpretował ten przepis NSA?

Reklama
Sąd orzekł, że przepis reguluje tylko moment, od którego trzeba - w razie decyzji o obniżeniu stawki amortyzacyjnej - stosować obniżoną stawkę. Słowem, nie można skorygować jej wstecznie tylko za pół roku, albo tylko za kilka miesięcy. Chodzi o to, żeby stawka była jednolita przez cały rok podatkowy. Jeżeli podatnik postanowi ją obniżyć, to musi dokonać obniżki konsekwentnie od początku roku. Natomiast nie musi to być początek roku następującego po podjęciu przez podatnika decyzji.
Jak zatem rozumieć użyte w przepisie sformułowanie „następnego roku podatkowego”? Logicznie rzecz biorąc, słowo „następny” odnosi się do przyszłości, a nie do przeszłości.
Przepis należy czytać w całości. Sformułowanie „każdego następnego roku podatkowego” odnosi się do roku następującego po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji oraz każdego kolejnego roku podatkowego. Przykładowo, jeżeli podatnik przyjął w 2017 r. nowy środek trwały, to może obniżyć stawkę albo od miesiąca, w którym wprowadził go do ewidencji albo dopiero od początku następnego roku, czyli w tym wypadku od 2018 r. lub od początku każdego kolejnego roku podatkowego. Natomiast przepis nie przesądza - zdaniem NSA - że musi to być rok następny po podjęciu przez podatnika decyzji o obniżeniu stawki.
Czy podatnik może więc zdecydować o obniżeniu stawki do początku jednego z minionych już lat?
Tak, na tym polega precedensowość tego orzeczenia. Sąd kasacyjny potwierdził możliwość wstecznej obniżki stawek amortyzacyjnych, byle nastąpiła ona od pierwszego miesiąca roku podatkowego. I byle nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeśli zatem podatnik przyjął środek trwały do ewidencji w 2016 r., to najpóźniej w 2022 r. będzie mógł podjąć decyzję o wstecznym obniżeniu stawki amortyzacyjnej, ponieważ z końcem 2022 r. przedawni się zobowiązanie podatkowe za 2016 r. (zakładając, że rok podatkowy u podatnika pokrywa się z kalendarzowym).
To by oznaczało, że podatnik może jeszcze wstecznie obniżyć stawkę, począwszy od 1 stycznia jednego z sześciu następujących lat 2017-2021. Czy tak?
Dokładnie tak.
Jakie znaczenie w praktyce ma ta wykładnia dla podatników?
Bardzo duże, zwłaszcza teraz w czasie pandemii, gdy w niektórych branżach firmy odnotowują podatkową stratę albo niższe dochody, niepozwalające na rozliczenie podatkowych strat poniesionych w poprzednich latach. Rozstrzygnięcie NSA jest dla nich bardzo korzystne, zapewnia większą elastyczność.
Zacznijmy od firm, które poniosły stratę np. przed czterema lub pięcioma laty. Co dla nich oznacza wyrok NSA?
Stratę, jak wiadomo, rozlicza się maksymalnie przez pięć lat. Jeżeli przez ten czas podatnik nie wykazywał dochodu, ponieważ ponosił duże koszty, np. z tytułu odpisów amortyzacyjnych, to przepadnie mu możliwość rozliczenia straty sprzed czterech lub pięciu lat. Natomiast podejmując decyzję o wstecznym obniżeniu stawek amortyzacyjnych, podatnik podwyższy za minione lata swój dochód podatkowy, co da mu możliwość odliczenia straty poniesionej np. cztery lub pięć lat temu. Strata ta zostanie więc rozliczona, nie przepadnie, a jedynie do wykorzystania na przyszłość pozostanie pula amortyzacji, która jest stała, odpowiada wydatkowi poniesionemu przez podatnika na zakup lub wytworzenie środka trwałego. Obniżenie lub podwyższenie stawki amortyzacji nie wpływa na wysokość tego wydatku, ponieważ został on już poniesiony w przeszłości. Jest tylko pytanie, kiedy tę pulę zamierzamy wykorzystać. Obniżenie stawek amortyzacyjnych oznacza de facto przesunięcie na przyszłość momentu rozliczenia kosztu zakupu lub wytworzenia aktywa majątkowego.
A co wyrok NSA oznacza dla firm, które obecnie, np. z powodu pandemii COVID-19, ponoszą podatkową stratę?
Dzięki obniżeniu stawek amortyzacyjnych podatnik nie pogłębia i tak już odnotowywanej straty, którą być może trudno byłoby mu rozliczyć w ciągu najbliższych pięciu lat, gdyby jego sytuacja dochodowa się nie poprawiła. Podatnik może więc wstecznie obniżyć amortyzację za lata 2020 i 2021, jeśli i tak nie byłby w stanie na bieżąco rozliczyć jej w 2022 r. i w najbliższych dwóch latach. W tym wypadku również będziemy mieć do czynienia z przeniesieniem kosztu amortyzacji na kolejne lata, przy czym może to być nawet dłuższy okres niż pięcioletni, który mamy na rozliczenie straty. Taki zresztą był cel wprowadzenia art. 16i ust. 5 do ustawy o CIT oraz art. 22i ust. 5 do ustawy o PIT. Gdy przeczyta się uzasadnienie do ówczesnej nowelizacji, to widać wyraźnie, że celem było, aby przedsiębiorcy, znając swoją sytuację ekonomiczną i prognozy finansowe, mogli dostosować do swoich potrzeb wysokość stawek amortyzacyjnych.
Nikt temu nie zaprzecza. Pytanie dotyczyło tylko tego, czy można obniżyć stawki wstecznie.
Skoro - jak twierdziły organy - podatnik może obniżyć stawki amortyzacyjne z początkiem każdego następnego roku, to cóż stało na przeszkodzie, żeby nie mógł on cofnąć się z tą obniżką do lat poprzednich? Obniżanie stawek tylko na przyszłość oznaczałoby dla podatnika ryzyko, byłoby to dla niego swoistą ruletką, ponieważ przedsiębiorca nie wie z góry, czy jego prognozy się sprawdzą, czy nie przyjdzie np. kolejna fala pandemii. Wyrok NSA wskazuje, że wykładnia organów podatkowych zabraniająca wstecznego korygowania stawek prowadziła do niezasadnego zawężenia prawa podatnika.
Czy stawkę amortyzacyjną można obniżyć do zera?
Tak, są interpretacje potwierdzające, że można ją obniżyć do zera lub do wysokości bliskiej zeru. Oczywiście można potem podwyższyć stawki, w tym wrócić do maksymalnych stawek.
Czy organy podatkowe nie uznają tego za niedozwoloną optymalizację podatkową?
Pytanie to pojawiło się m.in. w związku ze zmianą, która od 2021 r. zakazała obniżania i podwyższania stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do środków trwałych wykorzystywanych w działalności, z której dochody są zwolnione z opodatkowania. Zmiana ta była kontrowersyjna choćby z tego względu, że wcześniej firmy działające w strefach ekonomicznych otrzymały już opinie zabezpieczające przed zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Ale zaskakująca była również zmiana podejścia samego Ministerstwa Finansów, które początkowo traktowało obniżanie i podwyższanie stawek amortyzacyjnych jako w pełni dopuszczalne, a potem nagle odeszło od tego pod szyldem zwalczania optymalizacji podatkowych.
Zmiana, która weszła w życie od 2021 r., dotyczyła tylko podatników, których dochody są zwolnione z podatku. Pozostaje jednak szersze pytanie, czy możemy tu mówić o niedozwolonej optymalizacji podatkowej?
Uważam, że nie jest to optymalizacja prowadząca do uzyskania korzyści, która w określonych okolicznościach byłaby sprzeczna z celem lub przedmiotem ustawy lub jej przepisu. Nawiasem mówiąc, potwierdzają to także objaśnienia podatkowe z 31 stycznia 2019 r. dotyczące schematów podatkowych (MDR). Na str. 72 napisano, że nie będzie spełniała definicji wskazanej cechy rozpoznawczej decyzja w zakresie obniżenia stawek amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy o CIT lub ustawy o PIT. Co prawda objaśnienia dotyczą MDR, ale jeżeli coś nie podlega raportowaniu w okolicznościach opisanych w objaśnieniach, to tym bardziej nie powinno podlegać klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wymogi w zakresie MDR są bowiem surowsze - schemat podatkowy może podlegać raportowaniu, nawet jeżeli nie stanowi obejścia prawa. Jeżeli więc sam minister finansów mówi w objaśnieniach, że obniżenie stawek amortyzacyjnych nie podlega raportowaniu, to tym bardziej nie powinna mieć tu zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania.
Od 2021 r., tak jak pani powiedziała, nie mogą obniżać stawek amortyzacyjnych podatnicy, którzy mają dochody zwolnione z podatku. Czy zatem wyrok NSA ich nie dotyczy?
Zakaz podwyższania i obniżania stawek amortyzacyjnych został nałożony na tych podatników tylko w odniesieniu do środków trwałych wprowadzonych do ewidencji po 31 grudnia 2020 r. Wynika to z art. 14 ustawy nowelizującej z 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123). W mojej ocenie to oznacza, że podatnicy ci mogą wstecznie obniżać stawki amortyzacyjne dla środków trwałych wprowadzonych do ewidencji przed 1 stycznia 2021 r., oczywiście za nieprzedawniony okres, czyli począwszy od 2016 r.