Po upływie 5-letniego terminu umorzeniu podlega całe postępowanie podatkowe, a nie tylko jego etap uruchomiony wniesieniem odwołania- mówi w wywiadzie dla DGP dr Tomasz Nowak.
Pod koniec września Naczelny Sąd Administracyjny uchwalił, że po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (uchwała z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13). Do jakich sytuacji się ona odnosi?
Do takich, w których podatnik otrzymał decyzję organu pierwszej instancji, uiścił należność z niej wynikającą, ale zarazem wniósł odwołanie, lecz organ odwoławczy nie zdążył go rozpatrzyć do upływu terminu przedawnienia. W tej sytuacji zgodnie z uchwałą postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe, a organ odwoławczy nie może już orzekać merytorycznie w tej sprawie.
Jak w tej sytuacji powinien orzec organ odwoławczy?
Powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w danej sprawie (zgodnie z art. 208 par. 1 ordynacji podatkowej).
Czy kwota uiszczona przez podatnika nienależnie przepadnie?
Nie. W związku z uchyleniem decyzji organu I instancji, którą podatnik dobrowolnie wykonał, zaistnieje obowiązek zwrotu nadpłaty. Jeśli więc organ I instancji wyda decyzję pod koniec ostatniego roku, w którym dochodzi do przedawnienia, to podatnik ma dużą szansę wygrania całej sprawy. I to nawet w sytuacji, w której merytorycznie nie ma racji. Wystarczy, że skutecznie wniesie odwołanie (niezależnie od jego merytorycznej zasadności) i zapłaci należność określoną w decyzji nieostatecznej. Ma do tego zawsze prawo, nawet gdy decyzji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. W takiej sytuacji, jeśli organ odwoławczy nie rozstrzygnie odwołania przed upływem terminu przedawnienia, podatnik otrzyma zwrot kwot uiszczonych na podstawie decyzji organu I instancji.
Choćby nawet decyzja ta była prawidłowa?
Tak, nigdy jednak nie zostanie to już formalnie sprawdzone. Takie zakończenie całej sprawy zależy w zasadzie wyłącznie od aktywności podatnika. Organowi odwoławczemu pozostaje jedynie zdążyć z wymiarem przed przedawnieniem.
Czy jednak nie ma niebezpieczeństwa, że w razie upływu terminu przedawnienia organ odwoławczy pozostawi odwołanie bez rozpatrzenia i podatnik nie odzyska wpłaconej kwoty?
Nie ma do tego podstaw. NSA wyraźnie wskazał, że nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego, a nie odwoławczego. Umorzeniu podlega zatem całe postępowanie podatkowe, a nie tylko jego etap uruchomiony wniesieniem odwołania. Gdyby przyjąć inaczej, to w każdym przypadku, niezależnie od tego, czy postępowanie pomiędzy pierwszą a drugą instancją znalazłoby się na granicy przedawnienia, zapłata podatku ustalonego w decyzji nieostatecznej czyniłaby postępowanie odwoławcze bezprzedmiotowym. Trudno zaakceptować taką konkluzję.
Jaki stąd wniosek dla podatników?
Podatnicy, którzy składają odwołanie na granicy terminu przedawnienia i chcieliby skorzystać z dobrodziejstw uchwały, powinni możliwie jak najszybciej zapłacić podatek. Jeśli organ podatkowy ubiegnie podatnika i podejmie egzekucję (skutecznie nadając wcześniej decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności), to przerwie bieg przedawnienia i będzie mógł dokonać wymiaru przez kolejne 5 lat. Jeśli jednak podatnik zdąży z zapłatą przed egzekucją, to organ nie będzie miał żadnych środków prawnych, aby wydłużyć termin przedawnienia. De facto zatem, w razie zbliżającego się przedawnienia, wydanie decyzji nieostatecznej – choćby nawet merytorycznie prawidłowej – może nie zakończyć się przysporzeniem po stronie fiskusa. Co więcej, o ile podatnik zapłaci dobrowolnie na podstawie decyzji, to fiskus będzie miał mocno ograniczone możliwości podjęcia skutecznego działania.
Czy nie wystarczy, że organ szybko, choćby pobieżnie, rozpatrzy odwołanie?
Szybkie, ale merytorycznie pobieżne rozpatrzenie odwołania może być nieskuteczne. Organ odwoławczy naraża się bowiem na uchylenie tej decyzji przez sąd administracyjny, a po wyroku sytuacja wróci do punktu wyjścia, tj. prawdopodobnie konieczne będzie zastosowanie uchwały. Dla fiskusa będzie to oznaczać konieczność zwrotu nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem – tym wyższym, im dłuższy będzie okres, który upłynie od powstania nadpłaty do jej zwrotu.
Sentencja uchwały dotyczy wyłącznie sytuacji, w której doszło do zapłaty podatku. Tymczasem pretekstem do jej podjęcia była sprawa dotycząca straty podatkowej. Jak wiadomo, decyzja określająca jej wysokość nie może skutkować zapłatą. Czy to oznacza, że po upływie przedawnienia organ odwoławczy nie będzie mógł zakwestionować straty wykazanej przez podatnika?
Z dotychczasowej linii orzeczniczej wynikało, że stratę podatkową można określić tak długo, jak długo można orzekać w sprawie zobowiązania za rok, w którym strata ta podlegała rozliczeniu. Z uzasadnienia uchwały wynika jednak, że również w takiej sytuacji organ odwoławczy nie będzie mógł orzekać merytorycznie, tj. nie będzie mógł zakwestionować straty podatkowej. Decydujący będzie upływ biegu terminu przedawnienia zobowiązania za okres, za który miałaby zostać określona strata podatkowa. Termin ten kompleksowo kończy sprawę wymiaru, co oznacza, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie lub strata staną się ostateczne i nie będą podlegać zakwestionowaniu przez organ. Zawsze zatem – w przypadku zobowiązań w podatkach dochodowych – upływ terminu przedawnienia kończy możliwość orzeczenia w tym zakresie, niezależnie od tego, czy powstało zobowiązanie, czy strata podatkowa. W sprawach za okresy, w których podatnik rozliczył stratę, organ podatkowy nie mógłby już kwestionować jej wysokości i musiałby przyjąć zadeklarowaną wysokość straty.
Co w takim razie powinni zrobić teraz podatnicy, którym organ podatkowy po 5-letnim terminie przedawnienia określił stratę w innej wysokości niż przez nich wykazana? Czy uchwała jest podstawą do wznowienia postępowania podatkowego lub sądowo-administracyjnego?
Uchwała nie jest podstawą wznowienia ani postępowania podatkowego, ani sądowo-administracyjnego. Szansę na korzystne rozstrzygnięcie mają zatem tylko ci podatnicy, których sprawa wciąż pozostaje w toku. Sąd administracyjny powinien uwzględnić konkluzje wypływające z uchwały i uchylić decyzję rozstrzygającą o stracie po upływie 5-letniego terminu.
