Fundusz Inwestycyjny Zamknięty musi rozliczyć się z dochodów zarówno z najmu, jak i ze sprzedaży nieruchomości, pod warunkiem że jest ona jego środkiem trwałym – orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.
Chodziło o dewelopera, który kupuje działki, buduje budynki biurowe, szuka najemców, a gdy budynek jest już oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj w co najmniej 80 proc. powierzchni), sprzedaje go nowemu inwestorowi. Model biznesowy zakłada więc czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej.
Deweloper działa jako Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (FIZ). Zasadniczo dochody takich funduszy są zwolnione z podatku. Są jednak wyjątki. Jeden z nich (zapisany w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT) dotyczy dochodów uzyskiwanych z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, a więc do których stosuje się tzw. podatek minimalny od przychodów z budynków.
Spór z fiskusem toczył się zasadniczo o zakres tego wyjątku. Fundusz wskazywał, że podatkiem od przychodów z budynków (tzw. minimalnym) są objęte wyłącznie te przychody z nieruchomości, które łącznie spełniają wszystkie kryteria przewidziane w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, a zatem: stanowią środki trwałe (są kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok), stanowią własność albo współwłasność podatnika (w tym wypadku funduszu), zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze oraz są położone na terytorium Polski.
Fundusz uważał, że w jego przypadku dochody z nieruchomości powinny być w całości zwolnione z CIT. Na wypadek jednak, gdyby fiskus uznał inaczej, fundusz gotów był zgodzić się z wykładnią, że CIT może być tylko od dochodów ze sprzedaży budynków stanowiących środki trwałe. Jeśli natomiast sprzedane nieruchomości nie są środkami trwałymi (nie są kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok), to dochód z ich sprzedaży powinien być zwolniony z CIT – twierdził fundusz.
Inaczej fiskus…
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że opodatkowane są wszystkie dochody funduszu uzyskiwane z nieruchomości. Wyjaśnił, że zarówno przed 2019 r., jak i od 1 stycznia 2019 r. dochody z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT są wyłączone ze zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT. Słowem, są one opodatkowane.
Organ wyjaśnił, że w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) ustawy o CIT zwolnione są nie określone dochody, o których mowa w art. 24b ust. 1, lecz nieruchomości, o których mowa w tym artykule. Nie ma przy tym znaczenia, czy nieruchomości te są środkami trwałymi. Dlatego – zdaniem dyrektora KIS – dochody ze zbycia budynku niezaliczonego do środków trwałych (np. ze względu na przewidywany okres używania krótszy niż rok) są opodatkowane na zasadach ogólnych. Nie są zwolnione z CIT również dochody z najmu nieruchomości przed ich sprzedażą – stwierdził dyrektor KIS.
…inaczej WSA
Nie zgodził się z nim WSA w Warszawie. Wskazał, że w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT mowa jest o budynkach stanowiących własność lub współwłasność podatnika, będących zarazem środkiem trwałym. Jeżeli fundusz uzyskuje dochody z nieruchomości, które nie są środkiem trwałym, to dochody te są zwolnione z CIT – orzekł WSA.
Uznał więc, że opodatkowane CIT są dochody z najmu tych nieruchomości, natomiast zwolnione są dochody z ich sprzedaży. Artykuł 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) ustawy o CIT odsyła bowiem wyłącznie do dochodów z nieruchomości, a nie z ich sprzedaży – wyjaśnił sąd (sygn. akt III SA/Wa 189/19, III SA/Wa 2981/18, III SA/Wa 1904/18).
Z najmu i sprzedaży
NSA był innego zdania. Orzekł, że opodatkowane są zarówno dochody z najmu nieruchomości, jak i ze sprzedaży. Do takiego wniosku prowadzi – zdaniem NSA – wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) ustawy o CIT, gdzie mowa jest o dochodach z nieruchomości. Jeśli więc źródłem dochodów jest nieruchomość, to zgodnie z art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 itd. ustawy o CIT jednorazowy dochód ze zbycia nieruchomości jest opodatkowany.
– Zwolnienie z CIT i przepis o podatku od przychodów z budynków (art. 24b ust. 1) nie mogą być interpretowane w oderwaniu od innych przepisów ustawy o CIT. Skoro opodatkowany jest dochód z nieruchomości, to chodzi zarówno o dochód z najmu, jak i jednorazowo, ze sprzedaży – wyjaśnił sędzia Jan Rudowski.
Tylko środki trwałe
Według NSA istotne znaczenie ma jednak to, czy nieruchomość jest środkiem trwałym, bo tylko takie budynki są objęte tzw. podatkiem minimalnym (od przychodów z budynków). Dochody z najmu bądź sprzedaży budynków niebędących środkiem trwałym skarżącego funduszu są więc zwolnione z CIT.
Jeżeli natomiast budynek jest środkiem trwałym FIZ, to dochody z najmu lub sprzedaży są opodatkowane – orzekł sąd kasacyjny. ©℗
orzecznictwo
Wyroki NSA z 14 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1768/19, II FSK 200/20 oraz II FSK 242/20 www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia
