Spółki zainteresowane tym rodzajem opodatkowania, u których rok podatkowy pokrywa się z kalendarzowym, nie muszą wybrać go w ciągu trzech najbliższych tygodni. Za sprawą Polskiego Ładu decyzję o ryczałcie mogą podjąć w każdej chwili. Wiąże się to jednak z obowiązkami.
Radosław Kowalski, doradca podatkowy
Jeżeli po przeprowadzonym badaniu zarząd spółki (osoby kierujące nią) uzna, że spełnione są warunki do wyboru ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) i również w okresie jego stosowania spółka podoła wymaganiom prawodawcy, [ramka] a zasady opodatkowania są korzystne dla niej i jej wspólników, wówczas musi złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania tym ryczałtem (ZAW-RD). Standardowo składa się je do właściwego dla spółki naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, czyli już w trakcie roku, dla którego ma być stosowany ryczałt od dochodów spółek. Tym samym, jeżeli rokiem podatkowym spółki jest rok kalendarzowy, zawiadomienie takie powinno być złożone najpóźniej w poniedziałek, 31 stycznia 2022 r., by począwszy od tego roku (od jego pierwszego dnia), spółka stosowała estoński CIT.
Jakie warunki trzeba spełnić
Wprowadzony z początkiem 2021 r. tzw. estoński CIT, czyli obecnie ryczałt od dochodów spółek (wcześniej ryczałt od dochodów spółek kapitałowych), okazał się rozwiązaniem, które nie wzbudziło dużego entuzjazmu polskich podatników CIT. Prawodawca wyciągnął jednak odpowiednie wnioski i przepisy regulujące tę formę opodatkowania zostały w istotny sposób zmodyfikowane od 2022 r. Obecnie nie tylko zdecydowanie większa grupa podatników może korzystać z estońskiego CIT, lecz także same mechanizmy opodatkowania są bardziej przyjazne spółkom, które się na to zdecydują, i ich właścicielom.
Oczywiście w dalszym ciągu dla wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek muszą być spełnione szczególne warunki. W konsekwencji zarząd spółki musi przeprowadzić badanie, które pozwoli mu na udzielenie sobie odpowiedzi na dwa pytania: 1) czy spółka może zastosować estoński CIT?, 2) czy to będzie się opłacało? Nie w każdym przypadku odpowiedzi na te pytania są oczywiste.
Konieczne jest w szczególności sprawdzenie relacji własnościowych, struktury przychodów spółki, poziomu zatrudnienia, ale również ustalenie, czy w perspektywie kilku lat nie nastąpi pokrycie strat z lat ubiegłych (sprzed okresu stosowania estońskiego CIT) lub spłata pożyczek wraz z odsetkami na rzecz podmiotów powiązanych. Istotne jest też, w jaki sposób właściciele spółki na niej zarabiają. Wbrew temu, co mogłoby się wydawać, najlepiej jest, jeżeli czerpią z niej dochody w podstawowy sposób, tj. dzieląc jej zysk i wypłacając dywidendy. Oczywiście, gdyby podział zysku nie był dokonywany, wówczas nie wystąpiłaby jedna z podstawowych przesłanek wyznaczenia dochodu i zapłaty podatku przez spółkę, jednak trzeba pamiętać o tym, że prawodawca utworzył szerszy katalog zdarzeń skutkujących obowiązkiem opodatkowania spółki stosującej estoński CIT.
Opodatkowany estońskim CIT jest dochód wypracowany w czasie stosowania ryczałtu, przeznaczony do podziału oraz do pokrycia strat sprzed okresu stosowania ryczałtu (w tym na poczet przewidywanej dywidendy), a także dochód z tytułu: ukrytych zysków, wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, zmiany wartości składników majątku, zysku netto, nieujawnionych operacji gospodarczych.
Tym samym spółka, która wybrała opodatkowanie w formie estońskiego CIT i nie będzie wypłacać dywidend, nie ma pewności, że nie wystąpi po jej stronie dochód do opodatkowania i sam podatek dochodowy. Dlatego właśnie, ponad wszelką wątpliwość, nim zapadnie decyzja o wyborze ryczałtu od dochodów spółek, należy przeprowadzić stosowną wnikliwą ocenę, która niejednokrotnie musi być poprzedzona zgromadzeniem licznych materiałów, w tym dotyczących nie tylko samej spółki i jej działalności, lecz także jej właścicieli. W przypadku tych ostatnich trzeba sprawdzić, czy nie posiadają praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
Na szczęście, o ile formalnie stosowany jest czteroletni okres opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o tyle począwszy od 2022 r., podatnik może zrezygnować z końcem dowolnego roku podatkowego ze stosowania estońskiego CIT. Co ważne, nie powoduje to wstecznego opodatkowania na zasadach ogólnych, gdyż w tym przypadku utrata prawa do opodatkowania ryczałtem następuje z końcem roku podatkowego. Przy czym trzeba wziąć pod uwagę to, że rezygnacja ze stosowania opodatkowania ryczałtem przed upływem czterech lat skutkuje brakiem wygaszenia obowiązku zapłaty podatku z korekty wstępnej (dochód z różnic przejściowych). ©℗
Niekoniecznie teraz
Wskazane rozwiązanie często jest najbardziej pożądane - chociażby z tego powodu, że nie jest związane z dodatkowym zamknięciem roku. Nie stanowi ono jednak jedynej drogi do stosowania estońskiego CIT. Gdyby bowiem decyzja dotycząca sposobu opodatkowania nie została podjęta w pierwszym miesiącu danego roku, wówczas - od 1 stycznia 2022 r., po ostatnich zmianach w prawie - wcale nie trzeba czekać 12 miesięcy na następną taką możliwość. Owszem, w takiej sytuacji w danym roku podatkowym spółka stosuje zasady ogólne opodatkowania, nie jest możliwe wsteczne, późniejsze zawiadomienie, ale decyzja o wyborze estońskiego CIT może być wprowadzona w życie z początkiem dowolnego miesiąca roku.
Począwszy bowiem od 2022 r. - działając na podstawie ust. 5 dodanego do art. 28j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2427; dalej: ustawa o CIT) - podatnik CIT spełniający warunki do stosowania estońskiego CIT może złożyć zawiadomienie ZAW-RD w terminie późniejszym niż do końca pierwszego miesiąca danego roku podatkowego. Obecnie ustawodawca godzi się na to, by podatnik dokonał wyboru estońskiego CIT w trakcie roku, po upływie pierwszego miesiąca danego roku podatkowego. Jednocześnie należy uwzględnić implikacje takiego działania. Otóż w takiej sytuacji informacja o wyborze estońskiego CIT od następnego miesiąca połączona jest z zamknięciem ksiąg rachunkowych i sporządzeniem sprawozdania na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc stosowania ryczałtu. Zatem prawodawca godzi się na wybór estońskiego CIT „w trakcie roku”, z tym że działanie takie skutkuje skróceniem roku podatkowego, w którym jest stosowany zwykły CIT, i rozpoczęciem nowego roku podatkowego. Przepisy nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że jeżeli podatnik zdecyduje się na złożenie zawiadomienia w trybie art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, to miesiąc poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem jest jednocześnie ostatnim w roku podatkowym.
Kiedy zwłoka z decyzją się opłaci
Możliwość skrócenia roku podatkowego i dokonania wyboru estońskiego CIT nie powinna być postrzegana jako instytucja dla „spóźnialskich”, tj. tych, którzy nie zdążyli do końca pierwszego miesiąca przeprowadzić analizy i podjąć decyzji. Dla niektórych podatników wybór estońskiego CIT w trakcie roku, niemal ad hoc, może być rozwiązaniem kluczowym dla ich strategii podatkowej.
Wystarczy bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której w trakcie roku zapada decyzja o sprzedaży zamortyzowanej przez spółkę nieruchomości w celu przeznaczenia pozyskanych tym sposobem środków na dalszą działalność czy inwestycję. Jeżeli przed miesiącem uzyskania takiego dochodu spółka złoży zawiadomienie ZAW-RD, zamknie księgi, by od następnego miesiąca stosować estoński CIT, i dopiero wówczas sprzeda taką nieruchomość, dalej wykorzystując środki na potrzeby swojej działalności (w tym na inwestycje, ale niekoniecznie), to może uniknąć podatku dochodowego (czy chociażby bardzo odsunąć go w czasie) od takiej operacji (by w przyszłości ograniczyć podwójne opodatkowanie przy wypłacie zysku wspólnikom). W poprzednim stanie prawnym, wobec braku możliwości wyboru estońskiego CIT, operacja taka byłaby niemożliwa (chyba że decyzja o sprzedaży zapadłaby w ostatnim miesiącu roku podatkowego).
Co do zasady złożenie zawiadomienia ZAW-RD w styczniu jest jak najbardziej pożądane (chociażby z tego powodu, że nie jest związane z dodatkowym zamknięciem roku i sporządzeniem dodatkowego sprawozdania), ale w niektórych przypadkach bardziej opłacalne fiskalnie może być wstrzymanie się z przekazaniem informacji o wyborze estońskiego CIT, rozpoczęcie roku stosowania ogólnych zasad opodatkowania, by przed zakończeniem drugiego miesiąca złożyć zawiadomienie o wyborze ryczałtu od następnego miesiąca. Wówczas taki kolejny miesiąc będzie bowiem już w następnym roku podatkowym. Przykładem na racjonalność takiego działania może być sytuacja, w której spółka powstała w wyniku przekształcenia i pierwszy rok stosowania estońskiego CIT miałby być pierwszym rokiem spółki. W takiej sytuacji należy wyznaczyć i opodatkować dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień. Aby uniknąć w takim przypadku podatku od dochodu z przekształcenia, wystarczy zadbać, aby pierwszy rok podatkowy spółki powstałej w wyniku przekształcenia nie był jednocześnie pierwszym rokiem stosowania ryczałtu. Jak to zrobić? Nie spieszyć się z zawiadomieniem o wyborze estońskiego CIT. Jeżeli bowiem zawiadomienie ZAW-RD będzie złożone po upływie pierwszego miesiąca roku podatkowego spółki, to pierwszy rok podatkowy stosowania ryczałtu będzie drugim rokiem podatkowym spółki. Czyli dochód z przekształcenia i podatek z tego tytułu już nie wystąpią.
