Polski Ład. Ominięcie składki przez zarząd może mieć skutki podatkowe

Jeżeli członek zarządu jest zarazem wspólnikiem spółki i dostanie od niej wynagrodzenie z tytułu świadczeń niepieniężnych, to nawet jeśli nie będzie ono podlegać składce zdrowotnej, będzie ukrytym zyskiem.

Ukryte dywidendy mają nie być kosztem uzyskania przychodu dopiero za rok (a i to nie we wszystkich sytuacjach), ale już teraz trzeba je opodatkować ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli firma już wybrała albo wybierze od 2022 r. tzw. estoński CIT.

Zmiany w składce

Poszukiwanie rozwiązań, które umożliwiłyby uniknięcie składki zdrowotnej, to reakcja na zmiany mające wejść w życie już od 1 stycznia 2022 r. Tego dnia zacznie obowiązywać Polski Ład, czyli nowelizacja z 29 października 2021 r. ustaw podatkowych (Dz.U. poz. 2105).

Od tego też dnia od wynagrodzeń wypłacanych na podstawie uchwały powołującej członków zarządu do pełnienia tej funkcji trzeba będzie odprowadzać składkę zdrowotną w wysokości 9-proc. Podstawą wymiaru będzie „kwota odpowiadająca wysokości wynagrodzenia tych osób pobieranego z tytułu powołania”.

Składki zdrowotnej nie będzie można odliczyć od podatku dochodowego.

W mediach i internecie głośno jest o sposobie na jej wyeliminowanie. Nie dotyczy to wspólników jednoosobowych spółek z o.o., bo oni już dziś płacą składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne (od Nowego Roku nie odliczą jej tylko od podatku).

Chodzi o członków zarządu pozostałych spółek kapitałowych, którzy są zarazem ich wspólnikami. Jest to często spotykane, zwłaszcza w małych spółkach.

Z art. 176 kodeksu spółek handlowych wynika, że w umowie spółki można zobowiązać wspólnika do powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Przysługuje mu za to wynagrodzenie. Zdaniem ekspertów wynagrodzenie to nadal nie będzie podlegać składce zdrowotnej. Naliczany będzie tylko podatek dochodowy (według skali podatkowej).

– Jest sporo osób zainteresowanych tym modelem rozliczeń ze spółką – potwierdza Damian Kłosowicz, prawnik w kancelarii Staniek & Partners.

Ostrzega jednak, że nie będzie to korzystne, jeżeli spółka od 2022 r. zdecyduje się na estoński CIT, czyli ryczałt od dochodów spółek.

– Wynagrodzenie wypłacane na tej podstawie będzie najprawdopodobniej stanowić ukryty zysk w rozumieniu przepisów o estońskim CIT. Będzie więc podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek – zwraca uwagę Damian Kłosowicz.

Ukryty zysk…

Przypomnijmy, że estoński CIT polega na zapłacie podatku dopiero w momencie wypłaty zysku. Od 2022 r. mały podatnik będzie płacił w tym przypadku 10-proc. ryczałt od dochodów spółek, a pozostali 20-proc.

– Sęk w tym, że opodatkowaniu w estońskim CIT podlega nie tylko wypłacony zysk netto, ale też między innymi dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków – podkreśla Damian Kłosowicz.

Zwraca uwagę na zmieniany Polskim Ładem ust. 3 w art. 28m ustawy o CIT. Zgodnie z nim za ukryte zyski rozumie się w szczególności „świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem”.

Zdaniem Damiana Kłosowicza warunki te będą spełnione przy wypłacie wynagrodzenia wspólnikom (a zarazem członkom zarządu) za powtarzające się świadczenia niepieniężne. Ekspert wyjaśnia bowiem, że w takim przypadku wynagrodzenie jest wpłacane w związku z prawem do udziału w zysku, bo obowiązek wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest ściśle powiązany ze statusem wspólnika.

– Nie można pozbawić wspólnika prawa do udziału w zysku, bo jest to zakazane na gruncie przepisów kodeksu spółek handlowych – podkreśla ekspert.

Oznacza to, że nawet jeśli członek zarządu nie zapłaci 9-proc. składki zdrowotnej od wynagrodzenia otrzymanego na podstawie art. 176 k.s.h., to spółka będzie musiała uiścić odpowiednio 10-proc. lub 20-proc. ryczałt od dochodów spółek.

…i dywidenda

Natomiast od 2023 r. spółki (i to nie tylko te, które wybiorą estoński CIT) nie będą mogły w niektórych sytuacjach potrącać takich wypłat od przychodu. Za rok bowiem ma wejść w życie przepis o ukrytej dywidendzie, który zakłada, że ukrytej dywidendy nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Będzie on dotyczyć wszystkich spółek opodatkowanych na podstawie ustawy o CIT (art. 16 ust. 1d).

– Przepis o ukrytej dywidendzie definiuje trzy przypadki, w których wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi (lub podmiotowi powiązanemu) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu – przypomina Wojciech Kaptur, doradca podatkowy i radca prawny w PragmatIQ.

Wyjaśnia, że pierwsza sytuacja to przychody, których wysokość lub termin uzyskania zależą od osiągnięcia zysku przez spółkę.

Druga opiera się na teście racjonalnego podatnika. – Czynnikiem wyłączającym możliwość zaliczenia wydatku na rzecz wspólnika do kosztów podatkowych będzie uznanie, że rozsądnie działający podmiot, dokonując transakcji z podmiotem niezależnym, nie poniósłby tego wydatku lub poniósłby go w niższej wysokości – tłumaczy ekspert. Dodaje, że w tym zakresie przepisy o ukrytej dywidendzie pokrywają się częściowo z regulacjami dotyczącymi cen transferowych.

– Trzecia sytuacja dotyczy wydatków związanych z korzystaniem z aktywów będących własnością wspólnika lub podmiotu powiązanego – tłumaczy Wojciech Kaptur.

Zdaniem eksperta przepis o ukrytej dywidendzie nie będzie miał więc zastosowania do każdej wypłaty na podstawie art. 176 k.s.h., ale takiej, gdy np. spółka będzie w zamian korzystała ze składnika majątku wspólnika.

– Jeżeli więc wynagrodzenie na podstawie art. 176 k.s.h. zostanie wypłacane np. za korzystanie z nieruchomości lub innych składników majątku wspólnika, to organ podatkowy będzie mógł to zakwestionować – uważa Wojciech Kaptur.

Zarazem jednak podkreśla, że takie wynagrodzenie będzie wyłączone z kosztów podatkowych, tylko jeśli suma poniesionych w roku podatkowym przez podatnika kosztów stanowiących ukrytą dywidendę będzie wyższa niż kwota zysku brutto za dany rok obrotowy.

Podatkowy atak na płatności gotówką został przesunięty o rok

Niezależne od zysku

Wojciech Kaptur wyjaśnia też, że przy wypłacie wynagrodzenia na podstawie art. 176 k.s.h. nie będzie miało zastosowania ograniczenie pierwsze, tj. dotyczące przychodów, których wysokość lub termin uzyskania zależą od osiągnięcia zysku przez spółkę.

W tym wypadku bowiem wynagrodzenie nie będzie zależne od tego, czy spółka osiągnęła zysk. Artykuł 176 par. 2 k.s.h wprost wskazuje, że wynagrodzenie z tego tytułu należy się wspólnikowi, nawet jeśli spółka osiągnie stratę.