W zakresie kosztów finansowania dłużnego Polski Ład może przynieść odmienny skutek od założonego. Wątpliwości mogą być większe niż te, które Ministerstwo Finansów próbuje właśnie rozwiać.
Piotr Chojnacki, doradca podatkowy w DORADCA Zespół Doradców Finansowo-Księgowych Sp. z o.o.
Chodzi o art. 15c ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy muszą wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30 proc. podatkowej EBITDY, czyli zysku netto przed opodatkowaniem, odsetkami i amortyzacją. Podatkowa EBITDA to różnica pomiędzy przychodami podatkowymi ze wszystkich źródeł przychodów z wyłączeniem przychodów o charakterze odsetkowym oraz sumą kosztów uzyskania przychodów z wyłączeniem odpisów amortyzacyjnych oraz bieżących kosztów finansowania dłużnego. Przekroczenie 30 proc. podatkowej EBITDY zobowiązuje podatnika do wyłączenia części kosztów finansowania dłużnego z kosztów uzyskania przychodu.
Jednocześnie podatnicy (niebędący przedsiębiorstwami finansowymi) nie stosują ograniczeń do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym 3 mln zł.
Sposób ustalenia obu tych limitów, a raczej relacji między nimi (3 mln zł i 30 proc. podatkowej EBITDY) jest od początku obowiązywania art. 15c (czyli od 2018 r.) przedmiotem licznych wątpliwości.
Fiskus na niekorzyść
Stanowisko organów podatkowych jest w tej kwestii jednoznacznie niekorzystne. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za każdym razem stwierdza, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w postaci 30 proc. EBITDY, albo wartość określoną przez próg 3 mln zł – w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Jednym z nowszych przykładów takiej wykładni jest interpretacja indywidualna z 12 września 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.320.2019.1.AM).
Sądy na korzyść
Inaczej rozstrzygają tę kwestię wojewódzkie sądy administracyjne. Ich zdaniem z treści przepisów wprost wynika, że ograniczeń w zakresie kosztów finansowania dłużnego nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym 3 mln zł. To oznacza – według sądów – że ustawodawca wyłączył stosowanie ograniczenia w kosztach do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie przekracza 3 mln zł.
Zatem jeśli u danego podatnika nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza 3 mln zł, to wskaźnik obliczony na podstawie 30 proc. podatkowej EBITDA należy stosować dopiero do nadwyżki ponad wspomnianą kwotę 3 mln zł. Kwota 3 mln zł jest kwotą wolną od limitu.
Przykładowo orzekł tak WSA we Wrocławiu w wyroku z 3 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 7/19).
Będzie zmiana…
Wątpliwości w tym zakresie ma rozwiać procedowana obecnie w Sejmie nowelizacja ustaw podatkowych, zwana Polskim Ładem. Oczywiście miałyby zostać rozwiane na korzyść fiskusa. W uzasadnieniu do projektu napisano, że regulacja ma na celu usunięcie pojawiających się wątpliwości interpretacyjnych. Dlatego „celem uniknięcia sporów z podatnikami (…) proponuje się wskazanie wprost, że podatnik zaliczyć może do swoich kosztów uzyskania przychodów nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego w limicie wyznaczonym przez wartość 30 proc. uzyskanego w roku podatkowym EBITDA albo skorzystać może z «bezpiecznej przystani» (w kwocie 3 mln zł). Nie może jednak łączyć obu tych limitów i stosować ich jednocześnie”.
…ale tylko pogorszy
Zgodnie z projektem Polskiego Ładu podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, będą obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa:
1) kwotę 3 mln zł albo
2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:
[(P – Po) – (K – Am – Kfd)] x 30%
gdzie:
P – oznacza zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,
Po – oznacza przychody o charakterze odsetkowym,
K – oznacza sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,
Am – oznacza odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a–16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,
Kfd – oznacza zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.
Z proponowanego brzmienia przepisu wynika zatem, że podatnicy będą musieli wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa:
- 3 mln zł albo
- 30 proc. podatkowej EBITDY.
Nie tak miało być
Jednak w mojej ocenie przekroczenie któregokolwiek z tych dwóch wskaźników będzie oznaczać obowiązek wyłączenia kosztów finansowania dłużnego z podatkowych kosztów. Słowem, obowiązek wyłączenia z podatkowych kosztów powstanie w przypadku przekroczenia któregokolwiek wskaźnika: 3 mln zł albo 30 proc. podatkowej EBITDY. Widać to na przykładach.
Przykład 1
Podatnik poniósł koszty odsetek w wysokości 2 mln zł.
30 proc. jego podatkowej EBITDY wynosi 1 mln zł.
Podatnik musi wyłączyć z podatkowych kosztów 1 mln zł (mimo że nadal nie jest to jeszcze 3 mln zł), ponieważ koszty odsetek przekroczyły 30 proc. jego podatkowej EBITDY.
Przykład 2
Podatnik poniósł koszty odsetek w wysokości 7 mln zł.
30 proc. jego podatkowej EBITDY wynosi 9 mln zł.
Podatnik musi wyłączyć z kosztów podatkowych 4 mln zł, ponieważ koszty odsetek przekroczyły 3 mln zł.
W projekcie Polskiego Ładu nie napisano wprost, że podatnik może zastosować wyższy (dla niego) wskaźnik. W efekcie podatnicy mogą być zmuszeni stosować wskaźnik niższy, mniej dla nich korzystny. A przecież w uzasadnieniu wyraźnie napisano, że kwota 3 mln zł to „bezpieczna przystań”.
Jeżeli zatem celem autorów projektu rzeczywiście było usunięcie wątpliwości, to powinni wprowadzić poprawkę do projektu nowelizacji.
