Sądy administracyjne mogą kontrolować fiskusa, czy nie wszczął postępowania karnego skarbowego wyłącznie po to, by nie dopuścić do przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym dać sobie więcej czasu na zakończenie postępowania podatkowego

To wniosek z wczorajszej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zapadła ona na wniosek rzecznika małych i średnich przedsiębiorców.
Poszerzony siedmioosobowy skład NSA stwierdził, że „w świetle przepisów prawa o ustroju sądów administracyjnych i ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania art. 70 par. 6 pkt 1 w związku z art. 70c ordynacji podatkowej mieści się w zakresie sprawy sądowej”.
W praktyce oznacza to, że sądy mogą badać, czy organ wszczął postępowanie karnoskarbowe jedynie po to, by zawiesić bieg terminu przedawnienia, a tym samym zyskać na czasie.
Nadużycie prawa?
Chodzi o art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu.
Nikt, w tym również rzecznik MSP, nie kwestionuje tego, że organy podatkowe mają prawo wszczynać takie postępowania, jeśli są do tego przesłanki merytoryczne. Problem pojawia się, gdy zachodzi podejrzenie, że fiskusowi zależało nie na wszczęciu samego postępowania karnoskarbowego i znalezieniu sprawców wykroczenia lub przestępstwa skarbowego, tylko na niedopuszczeniu do przedawnienia (czyli na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia). Zdarza się bowiem, że organ wszczyna takie postępowanie, a następnie przez długi okres (nawet i lata) nie podejmuje jakichkolwiek czynności procesowych. Powstaje wtedy pytanie: czy sądy administracyjne mają prawo badać, w jakim celu faktycznie fiskus wszczął postępowanie karnoskarbowe. Czy nie dopuścił się nadużycia?
Powszechna praktyka
Jak pokazał opublikowany w 2019 r. raport „Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych”, takie nadużycia nie należą do rzadkości.
– Możemy mówić o co najmniej kilkunastu tysiącach postępowań karnych skarbowych wszczętych wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego – stwierdził w rozmowie z DGP Andrzej Ladziński, pomysłodawca i współautor raportu, a zarazem partner kancelarii GWW.
Urzędy mogą częściej zawieszać postępowania. Ale czy będą chciały?
Urzędy mogą częściej zawieszać postępowania. Ale czy będą chciały?

Zobacz również
Zapytany podczas wczorajszej rozprawy przed NSA, czy była jakaś reakcja fiskusa na ten raport, Andrzej Ladziński wyjaśnił, że nie odpowiedziało na niego ani Ministerstwo Finansów, ani posłowie, ani senatorowie.
Mało tego – poinformował – skarbówka odmawia przekazania danych o wszczynaniu postępowań karnych skarbowych za kolejne lata.
Nie wszyscy za uchwałą
We wczorajszym postępowaniu przed NSA wzięły również udział Krajowa Izba Doradców Podatkowych (KIDP) oraz Fundacja Praw Podatnika (FPP).
Rzecznik MSP domagał się wydania uchwały, bo jak wskazywali jego przedstawiciele – Katarzyna Kazulo-Borkowska i Paweł Chrupek – obecnie żaden sąd nie kontroluje, czy postępowania karnoskarbowe są wszczynane w celu wykrycia i ukarania sprawców, czy jedynie po to, by doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i dzięki temu zyskać na czasie.
Zwrócił na to uwagę również sędzia Stefan Babiarz. Spytał prokuratora Przemysława Słupińskiego z Prokuratury Krajowej, co może zrobić podatnik, gdy wszczęto wobec niego postępowanie karnoskarbowe, które następnie zostało umorzone. – Czy taki podatnik może kwestionować zasadność wszczęcia postępowania karnoskarbowego z tej przyczyny, że doszło do nadużycia prawa? – pytał sędzia Stefan Babiarz.
W odpowiedzi prokurator Słupiński wyjaśnił, że podatnik nie jest stroną postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, więc nie może również kwestionować przyczyn jego wszczęcia.
Występując w imieniu KIDP, Andrzej Ladziński przekonywał, że sądy administracyjne powinny badać intencje organów podatkowych wszczynających postępowania karne skarbowe, zwłaszcza gdy takie postępowania są uruchamiane na kilka miesięcy przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego. – Sądy powinny ustalać, jaki był cel takiego wszczęcia – argumentował doradca.
Z kolei Radosław Pioterczak, występujący w imieniu FPP, zwrócił uwagę na skutki zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to – jak podkreślił – nie może być wystarczające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bo celem postępowania karnego skarbowego nie jest wszczęcie samego postępowania, tylko znalezienie i ukaranie sprawców wykroczeń i przestępstw skarbowych.
Mogą i powinny
Rzecznik MSP wskazał w swoim wniosku na rozbieżność w orzecznictwie NSA.
Zgodnie z pierwszą linią orzeczniczą sądy, rozpoznając skargi podatników na decyzje wymiarowe, mogą i powinny kontrolować, czy fiskus nie nadużył prawa, wykorzystując instrumentalnie art. 70 par. 6 ust. 1 ordynacji w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Tak orzekł NSA w wyrokach z: 30 lipca 2020 r. (sygn. akt I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20), 19 grudnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 27/17), 19 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 889/16 i II FSK 923/16) i 17 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 974/14).
W wyrokach z 30 lipca 2020 r. NSA zaznaczył, że sądy nie są właściwe do kontrolowania samego wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego. Możliwe i konieczne jest natomiast kontrolowanie przez nie, „czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 ordynacji), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań” – stwierdził sąd kasacyjny.
Należy jednak podkreślić, że wyroki z 30 lipca 2020 r. zapadły w szczególnym stanie faktycznym. Chodziło bowiem o spółkę, która otrzymała w swojej sprawie dziewięć interpretacji indywidualnych, potwierdzających, że prawidłowo rozlicza ona VAT. Dopiero potem fiskus uznał inaczej.
To nie sąd karny
Zgodnie z kolei z drugą linią orzeczniczą sądy nie mogą badać, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie. Takiego zdania był NSA m.in. w wyrokach z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 759/15) i 9 listopada 2018 r. (sygn. akt I FSK 2149/16).
Z tą drugą wykładnią zgodził się również sędzia Sylwester Marciniak, składając zdanie odrębne do obu wyroków NSA z 30 lipca 2020 r. Jego zdaniem, gdyby sądy administracyjne miały badać to, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, to wchodziłyby w rolę sądu karnego. A tego robić nie mogą.
Potrzebna uchwała
Prokurator Przemysław Słupiński przekonywał wczoraj, że nie ma podstaw do wydania uchwały, bo – jak stwierdził – wskazana przez rzecznika MSP rozbieżność w orzecznictwie NSA jest incydentalna.
Rzecznik MSP był innego zdania. Opowiedział się przy tym za pierwszą linią orzeczniczą, a więc za tym, by sądy badały, czy postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie. W przeciwnym razie – tłumaczył – praktyka organów podatkowych polegająca na wszczynaniu postępowań karnoskarbowych jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie podlegałaby żadnej kontroli, w tym sądowej.
Co z niej wynika
Uzasadniając wczorajszą uchwałę, sędzia Małgorzata Niezgódka-Medek wyjaśniła, że rozbieżność w orzecznictwie jest i się pogłębia. Nie jest więc incydentalna.
NSA orzekł wczoraj, że organy podatkowe (najczęściej jest to naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego) powinny w uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego zawrzeć analizę przesłanek, które pozwoliły na wszczęcie takiego postępowania. Chodzi o przesłanki wskazane w art. 70 par. 1 pkt 6 oraz art. 70c ordynacji podatkowej.
– W praktyce organy nie mogą pomijać m.in. wskazania związku między wykroczeniem lub przestępstwem skarbowym a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Organ powinien więc wyjaśnić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie na celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Później przesłanki te może badać, już na gruncie sprawy podatkowej, sąd administracyjny – tłumaczyła sędzia Niezgódka-Medek.
Podkreśliła, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nastawione na skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia, jest nadużyciem prawa godzącym m.in. w zasadę zaufania do organów państwa.
Sędzia wyjaśniła też, że sądy administracyjne mogą badać przesłanki wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także to, czy celem nie były czynności pozorne, nastawione jedynie na efekt w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Zmiana przepisów
Wczorajsza uchwała NSA jest niewątpliwie korzystna dla podatników, ale – jak już wcześniej wskazywali eksperci – nie wyeliminuje ona całkowicie problemu nadużycia prawa przez organy podatkowe.
– Źródło problemu leży bowiem gdzie indziej – w zbyt późnym wszczynaniu postępowań podatkowych, tj. na rok bądź dwa przed upływem terminu przedawnienia – mówi Daniel Więckowski, partner w LTCA.
Jego zdaniem zasadą powinno być kontrolowanie rozliczeń podatnika tuż po zamknięciu danego okresu rozliczeniowego, bo wtedy uzyskanie stosownych wyjaśnień jest łatwiejsze, a i konsekwencje (np. w postaci odsetek karnych) mniej dotkliwe.
– Niestety resort finansów propaguje politykę „hodowania” odsetek, rozpoczynania postępowań w możliwie późnym okresie i – co jest naturalną konsekwencją – wszczynania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopóki Ministerstwo Finansów będzie kontynuować dotychczasową politykę kontroli, nie rozwiążemy tego problemu – uważa Więckowski.
Wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nastawione tylko na skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia, jest nadużyciem prawa godzącym m.in. w zasadę zaufania do organów państwa
Zdaniem Agnieszki Tałasiewicz, partnera w zespole postępowań podatkowych i sądowych EY, ostateczne rozwiązanie problemu instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych może nastąpić jedynie poprzez zmianę legislacyjną i całkowite usunięcie lub istotne ograniczenie przesłanki, o której mowa w art. 70 par. 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Podobną sugestię zawarł sędzia Sylwester Marciniak w zdaniu odrębnym do wyroków NSA z 30 lipca 2020 r. Stwierdził, że lepszym rozwiązaniem niż badanie przez sądy problemów z instrumentalnym wszczynaniem postępowań karnych skarbowych byłaby po prostu rezygnacja z kontrowersyjnego przepisu.

orzecznictwo

Uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. www.serwisy.gazetaprawna.pl/orzeczenia