Od stycznia 2021 r. nasze biuro rachunkowe rozlicza pana Witolda, który od stycznia 2019 r. prowadzi działalność gospodarczą. Od samego początku jest on podatnikiem VAT czynnym, świadczy jednak zarówno usługi opodatkowane według stawki 23 proc., jak i zwolnione z VAT. Klient biura rozlicza VAT miesięcznie. Z uwagi na to, że prowadzi sprzedaż mieszaną, znaczna część zakupów dotyczy obu tych rodzajów działalności (tj. zwolnionej i opodatkowanej VAT według stawki podstawowej) i jest rozliczana proporcjonalnie (tzw. strukturą sprzedaży). W latach 2019 i 2020 pan Witold nie dokonywał zakupu żadnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych ani nie nabywał nieruchomości.
W 2020 r. łączna wartość podatku naliczonego od zakupu (tzw. pozostałych towarów i usług) podlegających rozliczeniu według struktury zakupów wyniosła łącznie 8000 zł. Proporcja wstępna dla 2020 r. wynosiła 40 proc., a zatem w 2020 r. klient w poszczególnych miesiącach ub.r. (tj. w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do września 2020 r. oraz w JPK_V7M za miesiące od października do grudnia 2020 r.) odliczył łącznie 3200 zł (8000 zł × 40 proc.). Po zakończeniu 2020 r. w JPK_V7M za styczeń 2021 r. pan Witold powinien dokonać korekty odliczonego proporcjonalnie w 2020 r. podatku naliczonego. Klient rozlicza PIT na zasadach podatku liniowego, prowadząc podatkową księgową przychodów i rozchodów metodą kasową. Jak biuro powinno dokonać korekty rocznej podatku VAT u tego klienta i jakie skutki wywrze ona w zakresie PIT? Jak będzie wyglądać to rozliczenie w sytuacji, gdy proporcja końcowa dla zakończonego 2020 r. wyniesie odpowiednio: 35 proc., 45 proc. bądź 40 proc.?
TEMAT: Roczna korekta podatku naliczonego przy sprzedaży mieszanej
PROBLEM: Kiedy i w jaki sposób uwzględnić korektę VAT za 2020 r. w JPK_V7M i PKPiR

VAT

Podatek naliczony odliczany według proporcji (struktury sprzedaży) nie jest ostateczny. Podlega on późniejszej korekcie. Należy jednak podkreślić, że odliczenie podatku z zastosowaniem proporcji wstępnej (tj. w analizowanym przypadku w poszczególnych miesiącach 2020 r.) było prawidłowe i przedsiębiorca (klient biura rachunkowego) nie składa korekt deklaracji za te miesiące w związku z koniecznością dokonania tej korekty. Korekty tej dokonujemy w sposób szczególny, w trybie określonym w art. 91 ust. 1–6 ustawy o VAT.
W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje), podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zastrzeżenie wskazane w art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Ustalanie proporcji

Zasadniczo proporcję (tzw. strukturę sprzedaży) ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu: czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje mu takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Do obrotu (stanowiącego podstawę obliczenia struktury sprzedaży) nie wlicza się:
• obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;
• obrotu z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
• obrotu z tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy;
• kwoty podatku
(zob. więcej: art. 90 ust. 3–10 ustawy o VAT).
Tak ustalona proporcja (struktura sprzedaży) stanowi tzw. proporcję wstępną, za pomocą której ustalamy kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Proporcja wstępna ustalona dla 2020 r. bazowała zatem na obrotach roku 2019 i wynosiła, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, 40 proc.
Z przedstawionego stanu faktycznego także wynika, że ani w 2019 r., ani w 2020 r. przedsiębiorca nie dokonywał zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani nieruchomości, a zatem w przypadku tego klienta biuro rachunkowe powinno dokonać korekty proporcjonalnie odliczonego podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT.
Korekty rocznej podatku naliczonego za 2020 r., który był odliczony strukturą sprzedaży, pan Witold – zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT – powinien dokonać w JPK_V7M (w części deklaracyjnej) składanym za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, tj. w JPK_V7M za styczeń 2021 r.
Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10a ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6, 10 lub 10a ustawy o VAT lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12 ustawy o VAT, dla zakończonego roku podatkowego.
Zatem proporcja końcowa jest ustalana według tych samych zasad co proporcja wstępna, tyle że na bazie obrotu za rok podlegający tej korekcie, tj. w analizowanym przypadku za 2020 r. Warto zauważyć, iż będzie ona zarazem (co do zasady) proporcją wstępną dla 2021 r.
Uwaga! Na marginesie należy wyjaśnić, że w przypadku podatku naliczonego od nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnej, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy – z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł – przedmiotowej korekty podatnik dokonuje w ciągu pięciu kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy odpowiednio jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (zob. art. 91 ust. 2 i 2a ustawy o VAT).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że proporcja końcowa dla 2020 r. wyniosła 35 proc. (w dwóch innych analizowanych wariantach: 45 proc. i 40 proc.).
W analizowanym przypadku łączna kwota podatku naliczonego podlegającego rozliczeniu struktura sprzedaży, a następnie tzw. korekcie rocznej wyniosła 8000 zł. Klient biura rachunkowego w 2020 r. łącznie (we wszystkich miesiącach ub.r.) z tego tytułu odliczył 3200 zł (8000 zł x 40 proc.).
Uwaga! W JPK_V7M ujmujemy korektę roczną na podstawie dokumentu wewnętrznego z oznaczeniem „WEW” w części ewidencyjnej JPK_V7M w polu K_45 stosownie do par. 11 ust. 8 pkt 2 rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług.

wariant pierwszy – korekta na minus

W wariancie podstawowym proporcja końcowa dla zakończonego 2020 r. wyniosła 35 proc. Kwota podatku do odliczenia z zastosowaniem proporcji końcowej wyniesie zatem 2800 zł (8000 zł x 35 proc.). Kwota korekty rocznej w tym wariancie wyniesie zatem (–) 400 zł (2800 zł – 3200 zł).
W deklaracji JPK_V7M za styczeń 2021 r. przedsiębiorca powinien wykazać w polu K_45 („Wysokość podatku naliczonego wynikająca z korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 90a–90c oraz art. 91 ustawy, z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług”) oraz w polu P_45 („Zbiorcza wysokość podatku naliczonego z tytułu korekty podatku naliczonego od nabycia pozostałych towarów i usług – wykazana w K_45”) kwotę (–) 400 zł. Kwota podatku naliczonego do odliczeniu ulegnie zatem zmniejszeniu o kwotę 400 zł.

wariant drugi – korekta na plus

W przypadku gdy proporcja końcowa dla zakończonego 2020 r. wyniosła 45 proc., kwota podatku do odliczenia z zastosowaniem proporcji końcowej wyniesie 3600 zł (8000 zł x 45 proc.). Kwota korekty rocznej w tym wariancie wyniesie zatem 400 zł (3600 zł – 3200 zł).
W deklaracji JPK_V7M za styczeń 2021 r. 2020 r. przedsiębiorca powinien wykazać w polu K_45 („Wysokość podatku naliczonego wynikająca z korekt podatku naliczonego, o których mowa w art. 90a–90c oraz art. 91 ustawy, z tytułu nabycia pozostałych towarów i usług”) oraz w polu P_45 („Zbiorcza wysokość podatku naliczonego z tytułu korekty podatku naliczonego od nabycia pozostałych towarów i usług – wykazana w K_45”) kwotę 400 zł. Kwota podatku naliczonego do odliczeniu ulegnie zatem zwiększeniu o kwotę 400 zł.

wariant trzeci – brak korekty

Jeżeli proporcja końcowa dla zakończonego 2020 r. wyniosła 40 proc., kwota podatku do odliczenia z zastosowaniem proporcji końcowej wyniesie 3200 zł (8000 zł x 40 proc.). Odpowiada ona zatem kwocie podatku naliczonego faktycznie odliczonego w poszczególnych miesiącach 2020 r. Podatnik nie dokonuje zatem w tym wariancie korekty podatku naliczonego, który był odliczony według struktury zakupów.
W deklaracji JPK_V7M za styczeń 2021 r. przedsiębiorca pola K_45 i P_45 pozostawia puste. Należy wskazać, że są to pola opcjonalne, co oznacza, że zapisów dokonuje się wyłącznie w przypadku wystąpienia wymaganych danych, a w pozostałych przypadkach pole pozostaje puste.

PIT

Dokonanie korekty rocznej w podatku VAT wpływa na PIT. Stosownego rozliczenia dokonujemy jednak na bieżąco (tj. w przypadku klienta biura rachunkowego w dacie złożenia pliku JPK_V7M, w którym dokonujemy tej korekty). Na potrzeby dalszej analizy załóżmy, że JPK_V7M za styczeń 2021 r. – w którym przedsiębiorca dokona korekty rocznej VAT – zostanie złożony 25 lutego 2021 r.

wariant pierwszy – korekta na minus

W tym wariancie (proporcja końcowa 35 proc.) kwota podatku naliczonego do odliczenia ulegnie zmniejszeniu o 400 zł.
Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że kosztem tym jest kwota podatku od towarów i usług nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a–22o ustawy o PIT lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji – w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z ustawą o VAT.
W analizowanym wariancie kwota zmniejszenia podatku naliczonego od odliczenia w związku z dokonaną korektą roczną w wysokości 400 zł stanowi dla przedsiębiorcy koszt uzyskania przychodu (z działalności gospodarczej). Biuro rachunkowe powinno ten koszt podatkowy ująć w dacie dokonania tej korekty rocznej VAT, tj. w dniu złożenia do urzędu skarbowego pliku JPK_V7M, a zatem – zgodnie z przyjętym założeniem – 25 lutego 2021 r.
Przedmiotowy koszt uzyskania przychodów należy ująć w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów („Pozostałe wydatki”) na podstawie dowodu wewnętrznego.

wariant drugi – korekta na plus

W tym wariancie (proporcja końcowa 45 proc.) kwota podatku naliczonego do odliczenia ulegnie zwiększeniu o 400 zł.
Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 7f ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej jest również kwota podatku od towarów i usług:
a) nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a–22o ustawy o PIT, lub
b) dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a
– w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o VAT.
W analizowanym przypadku kwota zwiększenia podatku naliczonego od odliczenia w związku z dokonaną korektą roczną w wysokości 400 zł stanowi dla przedsiębiorcy przychód z działalności gospodarczej. Biuro rachunkowe powinno tę kwotę przychodu rozpoznać w dacie dokonania tej korekty rocznej, tj. w dniu złożenia JPK_V7M do urzędu skarbowego, czyli 25 lutego 2021 r.
Przychód ten biuro rachunkowe powinno ująć w kolumnie 8 podatkowej księgi przychodów i rozchodów („Pozostałe przychody”) na podstawie dowodu wewnętrznego.
Przedsiębiorca rozlicza się na zasadach podatku liniowego, stawka PIT wynosi zatem 19 proc. Zatem PIT od tego przychodu wyniesie 76 zł (400 zł x 19 proc.).

wariant trzeci – brak korekty

W tym wariancie (proporcja końcowa 40 proc.) korekta roczna podatku naliczonego u klienta biura rachunkowego nie wystąpi. Nie będzie w konsekwencji także żadnych skutków w PIT.
Schemat rozliczenia przez klienta biura rachunkowego korekty rocznej VAT*
Czego dotyczy Wariant pierwszy (korekta na minus) Wariant drugi (korekta na plus) Wariant trzeci (brak korekty)
1. Jaki podatek
PIT
Przychody nie wystąpią 400 zł nie wystąpią
Koszty uzyskania przychodów 400 zł nie wystąpią nie wystąpią
Zaliczka PIT nie wystąpi 76 zł nie wystąpi
VAT
Podatek należny nie wystąpi nie wystąpi nie wystąpi
Podatek naliczony od środków trwałych (pola K_40 i K_41 oraz P_40 i P_41 w JPK_V7M) nie wystąpi nie wystąpi nie wystąpi
Podatek naliczony od pozostałych nabyć (pola K_42 i K_43 oraz P_42 i P_43 w JPK_V7M) nie wystąpi nie wystąpi nie wystąpi
Korekta podatku od środków trwałych (pola K_44 i P_44 w JPK_V7M) nie wystąpi nie wystąpi nie wystąpi
Korekta podatku od pozostałych nabyć (pola K_45 i P_45 w JKP_V7M) (–) 400 zł 400 zł nie wystąpi
2. W jakiej deklaracji wykazać podatek
PIT Przedsiębiorca nie składa deklaracji zaliczkowej, powinien jednak uwzględnić korektę roczną VAT (400 zł) jako koszty uzyskania przychodów przy obliczeniu zaliczki na PIT za luty 2021 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w PIT-36L. Przedsiębiorca nie składa deklaracji zaliczkowej, powinien jednak uwzględnić korektę roczną VAT (400 zł) jako przychody przy obliczeniu zaliczki na PIT za luty 2021 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w PIT-36L. nie wystąpi
JPK_V7M W polach K_45 i P_45 wykazujemy kwotę (–) 400 zł. W polach K_45 i P_45 wykazujemy kwotę 400 zł. Pola K_45 i P_45 pozostają puste.
3. Termin złożenia deklaracji
PIT-36L 2 maja 2022 r. (30 kwietnia 2022 r. to sobota)
JPK_V7M 25 lutego 2021 r.
* w schemacie rozliczenia zostały pominięte inne zdarzenia/czynności
Podstawa prawna
art. 43, art. 86 ust. 1, art. 90, art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2419)
par. 11 ust. 8 pkt 2 rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2326)
art. 14 ust. 2 pkt 7f, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2320)
rozporządzenie ministra finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. poz. 2544)