Z preferencji w VAT mogą korzystać m.in. szkoły i biblioteki świadczące usługi kształcenia i wychowania.
ikona lupy />
Tomasz Wagner menedżer w EY / Dziennik Gazeta Prawna / Wojtek Gorski
Reguły dotyczące zwolnienia z VAT usług szkoleniowych i edukacyjnych zapisane są w art. 43 ust. 1 pkt 26–29 ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054).

Ważne przepisy o systemie oświaty

Zgodnie z art. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i b ustawy o VAT zwolnione z podatku są:
usługi kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty (w rozumieniu przepisów o tym systemie) oraz
usługi kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe.
Wolne od daniny są także związane z nimi dostawy towarów oraz usługi pomocnicze.
Katalog jednostek, które korzystają z preferencji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, zawiera art. 2 ustawy o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 z późn. zm.). Chodzi m.in. o przedszkola, szkoły podstawowe, gimnazja, licea (w tym integracyjne), szkoły artystyczne czy też biblioteki pedagogiczne. Nie jest też ważne, kto jest odbiorcą ich usług (choć fiskus przez pewien czas był innego zdania). Potwierdza to prawomocny wyrok wrocławskiego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 29 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1430/11).
Z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b wynika, że zwolnienie dla uczelni, jednostek naukowych Polskiej Akademii Nauk oraz jednostek badawczo-rozwojowych zostało ograniczone do usług edukacji na poziomie wyższym. Te muszą być świadczone na rzecz studentów uczelni, a nie osób trzecich.
Potwierdził to wyrok WSA w Krakowie z 20 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Kr 1660/12, prawomocny). Sąd odmówił w nim prawa do zwolnienia szkole teatralnej sprzedającej bilety na przedstawienia dyplomowe swoich studentów. Uznał, że nie jest to usługa kształcenia na poziomie wyższym, skoro bilety kupują osoby trzecie.
Uczelnie i jednostki PAN oraz instytuty badawcze mogą korzystać z preferencji także na podstawie par. 13 rozporządzenia ministra finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków ich stosowania (Dz.U. z 2013 r. poz. 1722). Przepis mówi o usługach w zakresie kształcenia (nie tylko na poziomie wyższym) innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Korepetycje i nauka języka bez daniny

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 i 28 ustawy mogą korzystać usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli oraz usługi nauczania języków obcych. Z preferencji obejmującej prywatne nauczanie nie skorzysta jednak nauczyciel przedsiębiorca, który zatrudnia w tym celu innych pedagogów na umowach cywilnoprawnych, którzy działają nie na własny, ale na jego rachunek. Tak uznała 24 października 2013 r. bydgoska Izba Skarbowa w interpretacji (nr ITPP2/443-772/13/AD).
Z kolei ze zwolnienia dotyczącego nauczania języków obcych skorzysta przedsiębiorca, który świadczy usługi za pomocą platformy e-learningowej. Potwierdzają to interpretacje poznańskiej izby skarbowej z 3 lipca 2013 r. (nr ILPP1/443-279/13-4/MK) oraz warszawskiej z 19 lipca 2013 r. (nr IPPP3/443-372/13-2/KB).

Nauka zawodu po spełnieniu warunków

Przedsiębiorcy organizujący szkolenia są zainteresowani głównie preferencją dla usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego. Ich definicję zawiera art. 44 rozporządzenia wykonawczego z 15 marca 2011 r. (Dz.Urz. UE L z 2011 r. nr 77/1) odnoszącego się do dyrektywy 112. Chodzi o usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
Przedsiębiorca, który chce skorzystać ze zwolnienia, musi spełnić przynajmniej jeden z warunków dotyczących szkoleń, ktore muszą być:
wprowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (i mieścić się w zakresie akredytacji) lub
finansowane w całości ze środków publicznych.
I w tych przypadkach wolne od daniny są także powiązane z tymi szkoleniami dostawy towarów oraz usługi pomocnicze.
Rozporządzenie w sprawie zwolnień z VAT z 20 grudnia 2013 r. doprecyzowuje (par. 14) ostatni z warunków wymienionych w ustawie. Określa, że wolne od podatku są usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego finansowane co najmniej w 70 proc. ze środków publicznych.

Unijne przepisy źle wdrożone

Objęcie preferencją szkoleń prowadzonych na podstawie i w formie określonej w odrębnych przepisach stało się zarzewiem sporu samorządów zawodowych z fiskusem. Te pierwsze (np. samorząd radców prawnych, architektów) twierdziły, że nie muszą naliczać VAT od świadczonych przez siebie usług szkoleniowych, jeśli organizują je na podstawie wewnętrznych regulacji. Fiskus nie zgadzał się z tym, argumentując, że ustawy dotyczące konkretnych samorządów zawodowych nie określają, w jaki sposób mają być świadczone przez nie usługi kształcenia zawodowego. Spory trafiają do sądów, a te stają po stronie podatników. Przykład to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12). Sąd kasacyjny wyjaśnił w nim, że ustawodawca źle wdrożył do polskiego prawa przepisy art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT. Przepis unijny nie uzależnia bowiem zwolnienia – tak jak polska ustawa – od określenia warunków organizacji szkoleń w odrębnych przepisach (mówi tylko, że dotyczy ono podmiotów publicznych lub innych realizujących podobne cele).
Jeśli chodzi o preferencję dla usług świadczonych przez podmioty, które mają akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, regulacje nie są tak kontrowersyjne.
Zgodnie z art. 68a ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie oświaty akredytację w zakresie określonych zawodów dostać mogą publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego, kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego. Przyznaje ją kurator oświaty. Stanowi ona potwierdzenie, że dana jednostka spełnia wymogi i zapewnia wysoką jakość kształcenia, w tym ma odpowiednie wyposażenie i zatrudnia wykwalifikowaną kadrę. Akredytacja może obejmować całość lub część prowadzonego kształcenia.

Środki publiczne z preferencją

Jeśli chodzi o zwolnienie dla usług dofinansowywanych przynajmniej w 70 proc. ze środków publicznych (o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych; t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885), przedsiębiorcy muszą pamiętać, że powinny dotyczyć kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Nie są nim objęte np. kursy komputerowe w gimnazjach. Zdaniem fiskusa nie mają bowiem charakteru zawodowego: nie przygotowują ucznia do wykonywania określonego zawodu (interpretacja warszawskiej Izby Skarbowej z 3 września 2013 r., nr IPPP2/443-603/13-4/DG).
Ważna kwestia, o jakiej musi pamiętać przedsiębiorca, to status podmiotu, który przeprowadza szkolenie współfinansowane ze środków publicznych. Fiskus, a także sądy administracyjne, jak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1530/12), są zdania, że prawo do skorzystania z preferencji mają tylko bezpośredni beneficjent dotacji oraz podmiot, który przeprowadzi szkolenie zawodowe na jego zlecenie. Dalsze przekazywanie unijnych pieniędzy, np. kolejnemu podwykonawcy, spowoduje, że nie będzie można już mówić o publicznych środkach otrzymanych przez organizatora szkoleń, a co za tym idzie – nie będzie mógł on skorzystać z preferencji.
Akredytacja przyznawana przez kuratora oświaty potwierdza, że jednostka spełnia wymogi i zapewnia wysoką jakość kształcenia, w tym ma odpowiednią kadrę i wyposażenie
Fiskus nieprzychylny aktywizacji zawodowej seniorów
Tylko nieliczne zajęcia na uniwersytetach trzeciego wieku mogą być zwolnione z VAT i to nie jako usługi edukacyjne bądź szkoleniowe, ale kulturalne – o ile spełnione będą odpowiednie warunki. Fiskus jest zdania, że organizatorzy takich zajęć nie są instytucjami objętymi systemem oświaty i powinni opodatkowywać wykłady dla seniorów z ekonomii lub historii stawką podstawową 23 proc. Takiej samej stawce podlegają np. kursy komputerowe, gdyż nie są usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego. Fiskus argumentuje, że seniorzy nie są co do zasady grupą aktywną zawodowo, a zdobywanie nowych umiejętności służy zaspokajaniu ich potrzeb osobistych, a nie tych związanych z zatrudnieniem. Zwolnieniu za to podlegać może ewentualna nauka języka obcego. Potwierdziła to interpretacja bydgoskiej Izby Skarbowej z 15 listopada 2013 r. (nr ITPP1/443-785/13/IK).
Podstawa prawna
Art. 43 ust. 1 pkt 17, art. 43 ust. 1 pkt 26–29 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054). Art. 2, art. 68a ust. 1 pkt 2, art. 68b ustawy o systemie oświaty z 7 września 1991 r. (t.j. Dz.U. z 2004 r. nr 256, poz. 2572 z późn. zm.).
Art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1).
Art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych z 27 sierpnia 2009 r. (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885).
Art. 44 rozporządzenia wykonawczego do dyrektywy 112 z 15 marca 2011 r. (Dz.Urz. UE L nr 77/1).
Par. 13–14 rozporządzenia ministra finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków ich stosowania (Dz.U. poz. 1722).

Przedsiębiorcy ciągle w praktyce mają problemy

Najwięcej kontrowersji budzi zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Unijne rozporządzenie wykonawcze zawiera ich definicję (są to zasadniczo usługi mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy uczestnika potrzebnej mu do celów zawodowych). Przedsiębiorcy mają jednak kłopoty z warunkami korzystania z preferencji określonymi przez polskiego ustawodawcę. Jednym z nich jest finansowanie takich usług ze środków publicznych (przynajmniej w 70 proc.). W praktyce podatnicy zastanawiają się, kiedy mają do czynienia ze środkami publicznymi i kto powinien z nich korzystać, aby w grę wchodziło zwolnienie z VAT. Kontrowersje budzi również zastosowanie zwolnienia w odniesieniu do usług kształcenia zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zdarzały się już wyroki, z których jasno wynika, że przepis ten wadliwie implementuje dyrektywę VAT (wyrok NSA z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12). W ocenie sądu zwolnienie zastosować można również w przypadku usług, które mogą być uznane za realizujące cele publiczne (o takich celach mówi art. 132 lit. i dyrektywy 112). Dziś trudno rozstrzygnąć, jakie usługi szkoleniowe taką przesłankę spełniają. Biorąc pod uwagę wymieniony wyrok NSA, można spodziewać się kolejnej nowelizacji przepisu ustawy o VAT.