15 stycznia 2014 r. podatnik korzystający dotychczas ze zwolnienia podmiotowego w VAT złożył zgłoszenie rejestrujące (zrezygnował ze zwolnienia) i zadeklarował kwartalną metodę rozliczeń. 16 stycznia wpłacił zaliczkę na poczet dostawy nieruchomości (apartamentu), która będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności – odpłatnego wynajmu. Od kiedy staje się podatnikiem VAT czynnym i jak będzie wyglądało rozliczenie za pierwszy okres rozliczeniowy? I czy przedsiębiorca będzie mógł odliczyć VAT z faktury dokumentującej wspomnianą wpłatę?

Od kiedy podatnik jest zarejestrowany

Art. 113 ust. 4 ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) mówi o rezygnacji przez podatnika ze zwolnienia poprzez pisemne zawiadomienie urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje ze zwolnienia. O kwartale nie ma mowy. Z preferencji nie można zrezygnować wstecznie. Co do tego nie ma wątpliwości, bowiem ustawodawca wyraźnie zaznaczył, że odpowiednie oświadczenie składa się przed planowaną datą rezygnacji, a nie poniej. Nie można więc przyjąć, że zainteresowany może być podatnikiem od 1 stycznia. Dalej przepis wskazuje na początek miesiąca (następnego), więc w grę nie wchodzi wcześniejsza data niż 1 lutego. Pytanie, czy w związku z wyborem kwartału jako okresu rozliczeniowego, nie należałoby przyjąć, że przedsiębiorca staje się podatnikiem czynnym zarejestrowanym dopiero od 1 kwietnia? Z pomocą przychodzi art. 99 ust. 3, zgodnie z którym rozliczenia kwartalne przysługują podatnikowi, który pisemnie zawiadomi US o takim wyborze najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Innymi słowy o kwartalnym rozliczeniu podatnik mógł zawiadomić do 25 lutego, a ponieważ się w tym terminie zmieścił, należy przyjąć, że pierwszy kwartał rozliczeniowy obejmuje w jego przypadku okres styczeń – marzec 2014 r. Nie można też pominąć art. 96 ust. 5 pkt 3, zgodnie z którym jeżeli podatnik korzystający m.in. ze zwolnienia podmiotowego chce zrezygnować z niego, to jest zobowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R) przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje. Ze zwolnienia rezygnuje się zatem ze skutkiem od pierwszego następnego miesiąca i nie ma to związku z wyborem okresu rozliczeniowego (kwartał lub miesiąc).
Biorąc powyższe pod uwagę, podatnik:
pierwszą deklarację VAT powinien złożyć za okres styczeń – marzec 2014 r.;
czynnym podatnikiem VAT stanie się 1 lutego 2014 r.;
pierwsza deklaracja (kwartalna) będzie obejmować sprzedaż za luty i marzec, a za styczeń nie będzie, gdyż w styczniu podatnik korzysta jeszcze ze zwolnienia podmiotowego;
sprzedaż styczniowa korzysta jeszcze ze zwolnienia z VAT.

Odliczenie z tytułu zaliczki z 16 stycznia

Zgodnie z art. 19a ust. 8 obowiązek podatkowy od zaliczki powstaje u sprzedawcy w dniu jej otrzymania, a fakturę VAT ją dokumentującą zobowiązany jest on wystawić do 15. dnia następnego miesiąca (art. 106i ust. 2), czyli w naszym przykładzie do 15 lutego.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 podatnik może odliczyć VAT w przypadku tych towarów czy usług, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ten warunek nasz przedsiębiorca spełnia, gdyż apartament, którego dotyczy zaliczka, będzie wykorzystywany do czynności wynajmu, która podlega VAT. Podatnik rezygnując ze zwolnienia podmiotowego, będzie ten VAT płacić. Następnie (ust. 2 pkt 1 lit. b tegoż artykułu) podatkiem naliczonym jest podatek wynikający z faktury otrzymanej w związku z wpłatą zaliczki. Z tego pośrednio wynika, że odliczenie może nastąpić dopiero po otrzymaniu faktury, co wprost potwierdza ust. 10b pkt 1 zezwalający na odliczenie w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.
Kluczowy przepis to art. 88 ust. 4: „odliczenia VAT nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni”. Interpretując go rygorystycznie, można postawić tezę, że z faktur otrzymanych w okresie, w którym nie jest się zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, nie można odliczyć podatku. Wówczas dostarczenie faktury w styczniu mogłoby oznaczać zakaz odliczenia z niej VAT. Jednak art. 88 ust. 4 jest powszechnie interpretowany bardziej liberalnie – wystarczy, aby podatnik był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w chwili składania deklaracji. Przedsiębiorca, składając rozliczenie za I kwartał 2014 r., do 25 kwietnia będzie już zarejestrowanym podatnikiem (od 1 lutego), więc będzie mógł odliczyć VAT. Do takiego stanowiska przychyla się fiskus (przymuszony wyrokami sądów administracyjnych oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. w sprawach C-400/98, C-268/83, C-110/94, C-280/10.), np. w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2010 r. (sygn. akt IPP1/443-771/10-2/AP).
Podsumowując:
podatnik otrzyma fakturę za wpłaconą zaliczkę w styczniu lub lutym, co w każdym przypadku oznacza, że otrzyma ją w wybranym dla siebie okresie rozliczeniowym, tj. I kwartale 2014 r.;
dokonując rozliczenia za I kwartał, będzie już zarejestrowanym podatnikiem VAT, więc będzie miał prawo do odliczenia;
aby zminimalizować ryzyko wątpliwości, radzę poprosić dewelopera o wystawienie faktury w lutym, tak aby dotarła do podatnika w momencie, gdy będzie on już bez żadnych wątpliwości zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Ze zwolnienia rezygnuje się ze skutkiem od pierwszego następnego miesiąca

Mateusz Kaczmarek, doradca podatkowy, Kancelaria Doradztwa Podatkowego „Kaczmarek i Partnerzy”