Firma, która nie ma dokumentów potwierdzających, że dostawa w ramach wewnątrzwspólnotowej wymiany dotarła do nabywcy, ma obowiązek uwzględnienia tego w ewidencji ze stawką krajową. I wykazanie odpowiedniego podatku VAT w deklaracji.
Tak wynika z uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego (w składzie siedmiu sędziów) podjętych 21 października (sygn. I FPS 4/13, I FPS 5/13). Jedna uchwała odnosi się do stanu prawnego obowiązującego do końca listopada 2008 r., druga zaś od 1 grudnia 2008 r. do teraz.
Problem, jakim zajął się NSA, dotyczy sposobu rozliczania transakcji w ramach Unii Europejskiej. Co do zasady, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) WDT podlega opodatkowaniu według stawki 0 proc. Aby jednak podatnik mógł z tego skorzystać, musi spełnić trzy warunki. Po pierwsze, zagraniczny nabywca towaru musi posiadać właściwy i ważny numer identyfikacji podatkowej nadany mu przez państwo członkowskie jego siedziby. Po drugie, polski podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy musi zgromadzić w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa UE. Po trzecie, przedsiębiorca składając deklarację, w której wykazuje WDT, powinien być zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
W praktyce wątpliwości dotyczą treści warunku drugiego. Jeśli bowiem podatnik nie ma odpowiednich dokumentów, to zastosowanie ma art. 42 ust. 12 i 13 ustawy o VAT. Zgodnie z nimi, jeśli przedsiębiorca nie zgromadzi dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy przed upływem terminu do złożenia deklaracji, to nie wykazuje tej dostawy w ewidencji sprzedaży za dany okres, ale ma obowiązek wykazać ją w ewidencji za następny okres. Wtedy jednak uwzględnia ją ze stawką właściwą dla dostawy krajowej – tak jakby transakcja odbyła się w Polsce. Dopiero gdy podatnik uzupełni braki w dokumentach, może skorygować deklarację i zastosować stawkę 0 proc.
NSA dokonał wykładni tych przepisów i przychylił się do stanowiska Ministerstwa Finansów i prokuratora generalnego. Uznał, że o ile w przewidzianym czasie dowody świadczące o spełnieniu wymogów do zastosowania stawki 0 proc. nie zostały zgromadzone, to konieczne jest wykazanie dostawy towarów ze stawką krajową zarówno w ewidencji, i deklaracji podatkowej. Sąd podkreślił, że kalkulacja VAT oparta jest na zasadzie samoobliczenia. Oznacza to, że podatnik dokonując transakcji, określa, czy do WDT może zastosować stawkę 0 proc., czy też ze względów dokumentacyjnych właściwa będzie stawka standardowa, np. 23 proc. NSA przyznał, że ewidencja nie jest wprawdzie dokumentem o tożsamym znaczeniu i zakresie, co deklaracja VAT, jednak między nimi istnieje ścisłe powiązanie – w konsekwencji dane wykazywane w ewidencji powinny być odzwierciedlone w deklaracji. Wskazał także na możliwość skorygowania stawki (z krajowej na 0 proc.) po zgromadzeniu wymaganych dowodów, co jest zgodne z prawem unijnym.
Firma, której sprawą zajął się NSA, uważała, że do momentu otrzymania dokumentów nie ciąży na niej obowiązek rozpoznania podatku należnego, a jedynie musi uwzględnić transakcję w ewidencji sprzedaży.
Warunek posiadania dokumentów potwierdzających WDT będzie także aktualny po 2014 r., kiedy w życie wejdzie obszerna nowelizacja ustawy o VAT.
Można skorygować stawkę po zgromadzeniu wymaganych dowodów
trzy pytania
Sąd podzielił argumenty ministra
Jaki jest skutek uchwały NSA?
Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie odrzucił nie tylko pogląd podatnika, ale i dotychczasowe stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w prawomocnych orzeczeniach (sygn. akt I FSK 1500/08, III SA/Wa 1210/07). W szczególności nie znalazły aprobaty sądu poglądy o konieczności bardzo precyzyjnego ujęcia pod względem językowym obowiązków podatników wskazanych w art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust. 13 ustawy o VAT. Mimo więc nieprecyzyjnego brzmienia przepisów, powszechnie przyjęty w praktyce sposób rozliczeń „niepotwierdzonej” WDT się nie zmieni.
Czy zatem w przypadku braku dokumentów należy opodatkować dostawę w ramach UE np. stawką 23 proc.?
Tak. W przypadku gdy w przewidzianym czasie dowody świadczące o spełnieniu wymogów do zastosowania stawki 0 proc. nie zostaną zgromadzone, to zgodnie z podejściem NSA należy wykazać dostawę towarów ze stawką krajową w ewidencji i deklaracji podatkowej.
A co mają zrobić te firmy, które rozliczały WDT według 0-proc. stawki mimo braku odpowiednich dokumentów w danym okresie?
W przypadku, w którym podatnicy stosowali odmienną metodę od wskazanej w uchwale, rozliczenia w tym zakresie mogą zostać zakwestionowane przez fiskusa. W praktyce bowiem nie wykazując w przewidzianym terminie podatku należnego (choćby przejściowo), przedsiębiorca zaniżał wysokość zobowiązania podatkowego (tym samym zawyżał kwotę VAT do zwrotu). Za okres istnienia zaległości – tj. między miesiącem, w którym podatnik był obowiązany do zadeklarowania transakcji według stawki krajowej, a terminem, w którym po zgromadzeniu dokumentów mógł ująć WDT ze stawką 0 proc. – należne będą również odsetki na rzecz budżetu państwa. Jakkolwiek istnieje możliwość wyciągnięcia wobec przedsiębiorców również konsekwencji karnych skarbowych, ze względu na dotychczasowe pozytywne stanowisko sądów administracyjnych należy mieć nadzieję, że organy podatkowe o tego typu kary nie będą wnioskować.