Spółka, która likwiduje oddział w innym kraju , ma prawo potrącić jego nierozliczoną stratę.
Spółka z o.o. miała oddział w Niemczech. 5 września 2012 r. z powodu likwidacji został on wyrejestrowany z rejestru działalności gospodarczej. W zeznaniu podatkowym za 2012 r. oddział wykazał stratę. Czy spółka może ją rozliczyć w Polsce, skoro nie zostanie ona już rozliczona w Niemczech?

Zagraniczny zakład

W polskich przepisach podatkowych zagraniczny zakład zdefiniowany jest jako stała placówka, poprzez którą podmiot mający siedzibę w jednym państwie wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego kraju (np. oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabryka, warsztat). Zakład tworzy też plac budowy, montaż lub instalacja. Może on powstać także w związku z działalnością osoby, która w imieniu i na rzecz podmiotu z siedzibą w jednym państwie działa na terytorium innego kraju, jeżeli ma ona pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i faktycznie je wykonuje (por. art. 4a pkt 11 ustawy o CIT – t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).
Należy przy tym pamiętać o umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pojęcie zakładu bywa w nich rozszerzone. Przykładowo polsko-australijska umowa z 7 maja 1991 r. przewiduje, że zakładem jest m.in. również gospodarstwo rolne, a umowa ze Sri Lanką z 25 kwietnia 1980 r. wymienia także farmę, plantację czy magazyn.

Metoda zwolnienia

Problem z rozliczeniem straty zagranicznego zakładu wiąże się z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł położonych za granicą, jeżeli dochody z nich są wolne od podatku, oraz kosztów uzyskania tych przychodów.
Według art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Polski przez polskich rezydentów, jeżeli umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, tak stanowi.
Istotne jest więc, jaką metodę unikania podwójnego opodatkowania przewiduje umowa z państwem położenia zakładu. W przypadku gdy jest to metoda zwolnienia, przepisy ustawy o CIT nie dają możliwości odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności zagranicznego zakładu.
Metodę zwolnienia przewidują m.in. umowy: polsko-niemiecka z 14 maja 2003 r., polsko-norweska z 9 września 2009 r. czy też polsko-słowacka z 18 sierpnia 1994 r.

Regulacje unijne

Konsekwencją przystąpienia Polski do UE jest przyjęcie jej dorobku prawnego, na który składają się m.in. zasady prawne ukształtowane przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE).
W wyroku w sprawie Amid (C-141/99) trybunał wskazał, iż:
● działalność w formie zakładu jest objęta pełnią praw wynikających z Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE, obecnie Traktatu o funkcjonowaniu UE – TFUE),
● zakład jest formą działalności, która dla celów podatkowych powinna być traktowana tak jak oddziały krajowe,
● spółka niemająca zakładów za granicą, ponosząca stratę, znajduje się na gruncie podatkowym w sytuacji porównywalnej z tą, w jakiej jest spółka działająca poprzez zagraniczny oddział, również generująca stratę.
To oznacza, że uniemożliwienie spółce z siedzibą w jednym państwie członkowskim odliczenia strat jej zakładu prowadzonego w innym kraju UE, jest zasadniczo sprzeczne z zasadą przedsiębiorczości.
W wyroku w sprawie Lidl Belgium GmbH Co. KG (C-414/06) Trybunał wskazał jednak warunki, które mogą uzasadniać ograniczenia w tym zakresie:
● niebezpieczeństwo podwójnego uwzględnienia strat,
● konieczność zachowania rozdziału kompetencji podatkowych pomiędzy poszczególne państwa,
● ryzyko unikania opodatkowania.
Żaden z tych warunków nie znajdzie jednak zastosowania w przypadku zakładu, który jest likwidowany i nie ma już możliwości rozliczenia straty związanej z jego działalnością. Sytuacja, w której nierozliczona w chwili likwidacji strata zostanie uwzględniona w państwie siedziby spółki, nie narusza rozdziału kompetencji podatkowych między krajami. Wykluczone jest także niebezpieczeństwo podwójnego uwzględnienia strat oraz unikania opodatkowania.
Tym samym jeżeli nie ma możliwości rozliczenia straty zagranicznego zakładu w państwie jego opodatkowania, to odmowa rozliczenia jej w Polsce jest sprzeczna z art. 43 TWE (obecnie art. 49 TFUE) dotyczącym swobody przedsiębiorczości.

Fiskus przeciw

Polskie organy podatkowe konsekwentnie odmawiają prawa do rozliczenia straty zagranicznego zakładu, podlegającego likwidacji (m.in. interpretacje indywidualne dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 stycznia 2013 r., IBPBI/2/423-1256/12/BG czy dyrektora IS w Warszawie z 3 lutego 2012 r., IPPB5/423-1085/11-2/DG).
Argumentacja jest następująca: z obowiązujących przepisów ustawy o CIT wynika, iż straty zagranicznego zakładu nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego w zeznaniu składanym w Polsce. Ponieważ straty zagranicznego zakładu podlegają rozliczeniu w kraju, w którym się on znajduje, to nie można mówić o naruszeniu zasady swobody przedsiębiorczości. Organy podatkowe nie odnoszą się zaś do tego, iż likwidacja zakładu uniemożliwia rozliczenie straty w kraju, w którym był on zlokalizowany.

NSA dopuszcza

Doczekaliśmy się już kilku wyroków, w których Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził dopuszczalność rozliczenia przez polską spółkę straty jej zagranicznego, likwidowanego zakładu z uwagi na brak możliwości rozliczenia jej w kraju jego położenia (por. wyroki z 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1819/10; z 28 listopada 2011 r., II FSK 929/11; z 12 kwietnia 2013 r., II FSK 1593/11). We wszystkich tych sprawach NSA podkreślił, iż zarówno przepisy ustawy o CIT, jak i postanowienia właściwej umowy należy odczytywać z uwzględnieniem prawa unijnego oraz aby nie naruszyć zasady jego pierwszeństwa. Tym samym redukowanie kwestii prawno-podatkowej, jaką jest transgraniczne rozliczenie straty, wyłącznie do postanowień ustawy o CIT i właściwej umowy nie ma uzasadnienia.
Co ważne, tak sądy krajowe, jak i organy administracyjne (w tym organy podatkowe) obciąża obowiązek prawidłowego stosowania prawa UE, zapewnienia jego pierwszeństwa i pełnej efektywności. Dlatego organy podatkowe nie mogą uchylić się przy rozpoznawaniu konkretnej sprawy od brania pod uwagę prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE.

Stwierdzenie nadpłaty

W naszym przykładzie ustawa o CIT nie daje możliwości rozliczenia w Polsce straty niemieckiego oddziału. Jednak z rozstrzygnięć trybunału wypływa wniosek, iż jest to dopuszczalne w przypadku strat ostatecznych, czyli takich, których nie można już rozliczyć w kraju ich powstania. Ostateczne straty mogą powstać na skutek likwidacji zakładu. Znajduje to potwierdzenie także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.
Tak więc spółka z naszego przykładu mogła uwzględnić w zeznaniu podatkowym za 2012 r. nierozliczoną stratę zlikwidowanego niemieckiego oddziału. Gdyby tego nie zrobiła, ma możliwość złożenia we właściwym dla niej polskim urzędzie skarbowym wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2012 r. W razie sporu z fiskusem są realne szanse na wygraną przed sądem.
Warto więc przeanalizować, czy zlikwidowany zagraniczny zakład nie zakończył działalności stratą, która nie została dotychczas rozliczona, a której uwzględnienie może przynieść oszczędności podatkowe.

Anna Główka, radca prawny w Rödl & Partner