Polscy przedsiębiorcy wypłacający za granicę należności z tytułu np. licencji czy też odsetek powinni pobrać od nich, co do zasady, zryczałtowany PIT lub CIT w wysokości określonej w ustawach o podatkach dochodowych. Mogą zastosować niższą stawkę określoną w umowach międzynarodowych, o ile mają dokument poświadczający, że ich partner biznesowy płaci daninę za granicą. Chodzi właśnie o certyfikat rezydencji.
ikona lupy />
Magdalena Zasiewska, dyrektor w dziale prawno-podatkowym PwC, zespół międzynarodowego planowania podatkowego / Media / Materialy prasowe
Zgodnie z ustawami o podatkach dochodowych od osiągniętych w Polsce przez zagraniczne podmioty niektórych przychodów polski kontrahent powinien pobrać podatek u źródła. Potrąci go przy wypłacie wynagrodzenia, np. z tytułu działalności artystycznej i sportowej, praw autorskich i praw pokrewnych, praw do wynalazków, znaków towarowych i wzorów zdobniczych (w tym ze sprzedaży takich praw), za użytkowanie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego i za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Obowiązuje on też przy wypłacie: odsetek od pożyczek (w przypadku osób fizycznych są tu wyjątki), wynagrodzenia za usługi doradcze, księgowe, prawne i marketingowe, przychodów uzyskanych przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej czy też opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w polskich portach przez zagraniczne firmy.
Daninę pobiera się według zryczałtowanej stawki 20 proc. od przychodu. Niższa stawka – 10 proc. – obowiązuje, gdy pieniądze wypłacane są zagranicznym liniom lotniczym bądź armatorom. W przypadku wypłaty dywidend obowiązuje stawka 19-proc.
Polski podatnik może pobrać daninę według niższej stawki określonej w umowie międzynarodowej (albo nawet w ogóle jej nie pobierać), jeśli otrzyma od swojego kontrahenta certyfikat rezydencji i przedstawi go na żądanie w urzędzie skarbowym.
Zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o PIT oraz 4a pkt 12 ustawy o CIT takim dokumentem jest zaświadczenie o miejscu rozliczania się podatnika z fiskusem wydane przez właściwy dla niego organ administracji fiskalnej.
Oba akty prawne nie przewidują żadnej szczególnej formy, jaką powinien przybrać certyfikat. Zależy ona w praktyce od indywidualnych ustaleń przyjętych w poszczególnych krajach. W związku z tym nie zawsze wydawany jest on na sformalizowanym druku ani nie musi wprost zawierać nazwy „certyfikat rezydencji”. Zaświadczenie musi jednak potwierdzać, że podatnik traktowany jest w danym państwie jako podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatków dochodowych. W praktyce oznacza to bowiem, że można wobec niego stosować postanowienia konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Data ważności

Ustawodawca nie zapisał w ustawach o podatkach dochodowych terminu obowiązywania certyfikatu rezydencji. Jeśli więc obce państwo samo nie określiło daty jego ważności, to nie jest jasne, jak długo można się nim posługiwać. Na tym tle między podatnikami a fiskusem powstają spory. Przedsiębiorcy byli zdania, że raz wydany dokument zachowuje ważność, dopóki nie zmienią się okoliczności, które potwierdza (status podatkowy kontrahenta polskiej spółki, adres itp.).
Takie stanowisko czasem podzielały organy (interpretacja z 28 kwietnia 2010 r., nr IBPBI/2/423-206/10/MO), ale częściej były zdania, że certyfikat poświadcza stan faktyczny na dzień jego wydania, a płatnik powinien go otrzymywać za każdym razem, gdy dokonuje płatności zagranicznej firmie (np. interpretacja z 11 stycznia 2011 r., ILPB3/423-830/10-2/JG).
Także sądy administracyjne różniły się w ocenach. I tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 sierpnia 2012 r. (sygn. akt III SA/2839/11) uznał, że jeśli certyfikat rezydencji nie zawiera daty ważności, to obowiązuje tylko na dzień wydania (czyli przedsiębiorca przy każdej wypłacie musi uzyskać nowy). Przychylniejszy dla podatników był WSA we Wrocławiu, który w wyroku z 14 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 684/11) uznał wbrew stanowisku izby skarbowej, że raz uzyskany certyfikat rezydencji obowiązuje, dopóki nie zmienią się zapisane w nim dane.
Wątpliwości miał rozwiązać projekt zmian w ustawach o CIT i PIT z 29 maja 2013 r. Zgodnie z nim certyfikat rezydencji, w którym nie określono daty ważności, będzie obowiązywał przez rok od dnia jego wydania. Jeśli w tym czasie zagraniczny kontrahent zmieni siedzibę bądź miejsce zamieszkania, płatnik będzie musiał uzyskać nowy dokument albo będzie odpowiadał za niepobrany – pomimo takiego obowiązku – podatek u źródła. Niestety przepis ten nie znalazł się ostatecznie w wersji projektu przesłanej do Sejmu 19 września 2013 r. Oznacza to, że omówione wątpliwości pozostaną, przynajmniej na razie.

Co jest w dokumencie

Ze wspomnianych już definicji ustawowych takich dokumentów wynika, że powinny spełniać przynajmniej dwa warunki, tj.
● muszą być wydane przez organ podatkowy właściwy dla zagranicznego kontrahenta,
● muszą określać miejsce rezydencji podatkowej kontrahenta zagranicznego, czyli miejsce jego zamieszkania bądź siedziby dla celów podatkowych,
● datę wydania.
Dokument, co do zasady, powinien także zawierać cel jego wydania czy też powołanie się na właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Certyfikat może także wskazywać okres swojej ważności. Nie może określać rezydencji danego podmiotu „na przyszłość”, musi się odnosić do stanów teraźniejszych i przeszłych.

Czego nie uzna fiskus

Roli certyfikatu nie mogą pełnić dokumenty rejestrowe danego podatnika. Potwierdził to dyrektor warszawskiej izby skarbowej w interpretacji z 25 kwietnia 2013 r. nr IPPB2/415-65/13-4/EL. Odnosiła się ona do dyrektora spółki ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich, który zapytał, czy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą z tym krajem może nie płacić w Polsce podatku. Niestety emirat Ras al-Khaimah, gdzie działała firma, nie wydawał klasycznych certyfikatów rezydencji, a tylko dokumenty rejestrowe, w tym certyfikat jej inkorporacji. Zdaniem fiskusa nie wystarczą one, aby skorzystać z korzystnych zasad zapisanych w umowie międzynarodowej, a podatnik sam powinien wiedzieć, jak w takim wypadku udokumentować to, że przedsiębiorstwo, którym zarządza, ma nieograniczony obowiązek podatkowy w ZEA.
Certyfikatu nie zastąpią także oświadczenia podatników, dokumenty potwierdzające prowadzenie przez nich działalności gospodarczej w danym kraju czy też świadectwo uzyskania numeru identyfikacji podatkowej.

Dopuszczalne formy

Co do zasady, polski podatnik powinien udokumentować rezydencję swojego zagranicznego kontrahenta oryginałem odpowiedniego dokumentu. Niektóre państwa ograniczają jednak liczbę certyfikatów, jakie może otrzymać jeden ich rezydent w ciągu roku. W konsekwencji, jeżeli dokonuje on transakcji z wieloma partnerami z innych państw, może nie być w stanie dostarczyć wszystkim oryginalnego certyfikatu.
NSA w wyroku z 5 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1363/09) wyjaśnił, że może być on zastąpiony jedynie przez kopię poświadczoną przez notariusza za zgodność z oryginałem. W innym przypadku nie byłby to dokument urzędowy zgodnie z art. 194 par. 1 ordynacji podatkowej. Sąd kasacyjny potwierdził jednak, że certyfikatu nie można zastąpić innym dokumentem prywatnym lub urzędowym, który poświadczałby miejsce siedziby.
Czasem może zaistnieć sytuacja, że dany kraj nie wydaje dokumentów w formie papierowej, a np. zamiast tego udostępnia je na oficjalnej stronie internetowej. W takim wypadku fiskus uznaje za wystarczającą także i taką formę. Potwierdza to interpretacja katowickiej izby skarbowej z 17 czerwca 2013 r., nr IBPBI/2/423-342/13/MO. Fiskus odniósł się w niej do przypadku handlu z francuskimi kontrahentami. Polska spółka wyjaśniła, że Francja udostępnia na stronie www.impots.gouv.fr wymagane dokumenty w formie elektronicznej jako pliki PDF do pobrania. Zapytała, czy taka forma wystarczy, aby skorzystać ze stawki podatku zapisanej w umowie międzynarodowej, a dotyczącej wypłaty należności za usługi doradcze. Izba potwierdziła, że istnieje taka możliwość.
Także Polak może uzyskać poświadczenie
Polskie organy podatkowe wydają certyfikaty rezydencji dla opodatkowanych u nas firm, a wymagane przez ich zagranicznych kontrahentów. Wynika to z art. 306 l ordynacji podatkowej. Dokument wydawany jest na wniosek podatnika. Zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów z 14 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wzorów zaświadczeń o miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych wydawanych przez organy podatkowe (Dz.U. z 2012 r. poz. 10) w naszym kraju certyfikat wydawany jest na dwóch rodzajach druków – CFR-1 dla osób prawnych oraz CFR-2 dla osób fizycznych. Jednakowa jest opłata za złożenie wniosku i w obu przypadkach wynosi 17 zł.
Lepiej, żeby podatnik miał oryginał
O certyfikatach rezydencji pisano już wiele, a ciągle jest to temat nie do końca dla wszystkich jasny.
Obowiązujące przepisy ustaw o podatkach dochodowych podchodzą do tej tematyki dosyć lakonicznie – zawierają jedynie ich krótką definicję, zgodnie z którą jest to zaświadczenie o miejscu siedziby (dla osób prawnych) lub zamieszkania (dla osób fizycznych) podatnika dla celów podatkowych, wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa siedziby/zamieszkania podatnika.
Zacytowana wyżej definicja budzi w praktyce wiele wątpliwości i pytań, wśród których najczęściej pojawiają się następujące:
– jaka powinna być treść i forma certyfikatu,
– jak często należy uzyskiwać certyfikat,
– czy podatnik musi mieć oryginał certyfikatu, czy wystarczy jego kopia.
Polskie przepisy nie wyjaśniają żadnej z powyższych kwestii. Dlatego istotna jest wykształcona przez lata praktyka. Jeśli chodzi o formę i treść certyfikatu – w praktyce akceptowane są wszelkie dokumenty wystawiane przez organy podatkowe innych państw, pod warunkiem że zawierają informacje, o których mowa w polskich przepisach. Akceptowane są także certyfikaty w formie elektronicznej, jeśli taka jest praktyka danego państwa obcego.
Moim zdaniem istotne jest także, aby certyfikat, prócz stwierdzenia, że dany podmiot czy dana osoba jest rezydentem podatkowym danego państwa, zawierał również odwołanie od odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i wskazywał okres, za który rezydencja podatkowa jest potwierdzana. Zwłaszcza ta ostatnia informacja jest niezwykle istotna, dlatego że polskie przepisy obecnie nie zawierają żadnych wskazówek co do okresu ważności certyfikatu, a praktyka polskich organów podatkowych jest w tej materii bardzo niejednolita. Zdarzały się przypadki, że organy podatkowe twierdziły, iż certyfikat rezydencji niezawierający w swej treści potwierdzenia okresu rezydencji był ważny tylko w dacie wystawienia. Bardziej przyjazne podatnikom organy twierdziły zaś, że certyfikat jest ważny tak długo, jak długo nie nastąpiły żadne zmiany w ujawnionych w nim informacjach. Z reguły uzyskanie certyfikatu wyraźnie wskazującego w swej treści, jakiego okresu dotyczy, jest możliwe – w mojej praktyce widziałam certyfikaty rezydencji wystawiane na okres roku lub kilku lat, w zależności od państwa rezydencji. Udawało się również uzyskiwać certyfikaty za lata przeszłe.
W kwestii oryginał czy kopia, jestem zdania, że podatnicy powinni mieć oryginały (nie dotyczy to certyfikatów wydawanych w formie elektronicznej) i, w razie potrzeby, sporządzać ich tłumaczenie (tłumacza przysięgłego) na język polski.
Chciałabym zwrócić uwagę na jeszcze jedną kwestię: czasem się zdarza, że podatnicy dostają od swoich kontrahentów dokument rejestracji w danym państwie dla celów podatku dochodowego lub dla celów podatku od wartości dodanej. Taki dokument potwierdza jedynie istnienie w ewidencji podatkowej danego państwa, ale nie jest certyfikatem rezydencji i nie można na jego podstawie skorzystać z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Podstawa prawna
Art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 4–4c, art. 22a, art. 26 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Art. 3 ust. 2a, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 29 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Art. 306 l ordynacji podatkowej z 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Rozporządzenie ministra finansów z 14 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wzorów zaświadczeń o miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych wydawanych przez organy podatkowe (Dz.U. z 2012 r. poz. 10).