Cypr, choć nieco straci, pozostanie ważnym elementem w mechanizmach optymalizacji. Podatnicy zwrócą z pewnością uwagę na ZEA, z którą Polska posiada umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Ratyfikacja protokołu zmieniającego umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem dobiega końca. W efekcie stosowanie najbardziej rozpowszechnionych w ostatnich latach metod międzynarodowej optymalizacji podatkowej nie będzie możliwe. Nieopodatkowane zarówno w Polsce, jak i na Cyprze wynagrodzenia dyrektorów cypryjskich spółek oraz wypłacane przez nie dywidendy (opodatkowane na poziomie 9 proc. dzięki zastosowaniu fikcyjnego odliczenia podatku cypryjskiego) odchodzą do lamusa.

Wyspa wciąż atrakcyjna

Zmiany niemal na pewno wejdą w życie 1 stycznia 2013 r.
Jednocześnie wewnętrzne ustawodawstwo Cypru zachowa wiele regulacji, których próżno by szukać w innych państwach UE: bezwarunkowe zwolnienie z opodatkowania zysków z papierów wartościowych, brak podatku u źródła w odniesieniu do transferów do jurysdykcji offshore czy brak opodatkowania cypryjskim podatkiem dochodowym wynagrodzeń nierezydentów, a także możliwość redukcji obciążeń podatkowych dotyczących transakcji na rynku nieruchomości nawet do zera.

Spółki międzynarodowe działające w ZEA nie podlegają opodatkowaniu

Powyższe, a także wiele innych dobrodziejstw cypryjskiego prawa w powiązaniu z dostępem do dyrektyw europejskich, sprawiają, że nie należy spodziewać się odpływu kapitału z Cypru. Tym bardziej że do neutralnego podatkowo powrotu kapitału do Polski można wykorzystać inną jurysdykcję.

Korzystna umowa z ZEA

Spółki zarejestrowane w ZEA są wolne od obciążeń zarówno, jeśli chodzi o podatki dochodowe, jak i obrotowe. Jednocześnie ZEA posiadają bardzo korzystną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z Polską. Zgodnie z postanowieniami art. 19 umowy z ZEA wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje z tytułu członkowstwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w ZEA, mogą być opodatkowane w Zjednoczonych Emiratach.
Zgodnie zaś z regulacją art. 24 ust. 1 lit) a umowy w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, jeżeli osoba ta osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w ZEA, to Polska zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania, przy czym przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Polskie organy podatkowe nie będą miały realnych możliwości pozyskania informacji o tożsamości podmiotu ukrytego za strukturą powierniczą danej spółki

W świetle powyższych regulacji na skutek prawa ZEA Polska musi zwolnić z opodatkowania dochody dyrektorów spółek mających siedzibę w tym kraju, a będących polskimi rezydentami podatkowymi. Dla powyższej kwalifikacji prawnej nie ma żadnego znaczenia to, czy ZEA skorzystają z prawa do opodatkowania wynagrodzeń dyrektorów czy też z tego prawa nie skorzystają. W efekcie dochody dyrektorów (członków zarządów) spółek mających siedziby w ZEA, którzy są polskimi rezydentami podatkowymi, efektywnie nie podlegają opodatkowaniu ani w Polsce, ani w ZEA. Władze ZEA pomimo prawa do opodatkowania tej kategorii dochodu nie korzystają z tej możliwości.



Ważna siedziba

Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że przytoczone przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z ZEA posługują się pojęciem „siedziby spółki”, a nie „rezydencji podatkowej spółki”. Ustawodawstwo ZEA przewiduje istnienie dwóch kategorii spółek. Pierwsza z nich to spółki onshore, mające status rezydentów podatkowych w ZEA. Spółki onshore korzystają ze zwolnienia z opodatkowania swych wszystkich dochodów, co nie zmienia faktu, że z formalnoprawnego punktu widzenia podlegają one (fikcyjnemu) opodatkowaniu w ZEA.
Druga kategoria spółek w ZEA to spółki offshore, mające status spółek międzynarodowych. Rejestrowane są w strefach wolnego handlu, znajdujących się w poszczególnych emiratach, np. w Dubaju czy Ras Al Khaimah. Choć mają siedzibę na terytorium ZEA, uznawane są za nierezydentów podatkowych, zaś wygenerowany przez nie dochód nie podlega opodatkowaniu. Działalność spółek offshore może być prowadzona niejako „eksterytorialnie”, nie tylko bez jakichkolwiek obciążeń podatkowych, ale także innych ograniczeń przewidzianych w wewnętrznym prawie ZEA.
Jedyną formą ich publicznoprawnego obciążenia jest roczna opłata rządowa na poziomie kilkuset euro. Informacje dotyczące spółek zarejestrowanych w strefach wolnego handlu ZEA nie są publicznie dostępne, co jest równoznaczne z brakiem efektywnej wymiany informacji podatkowej z innymi państwami.
Ustawodawstwo ZEA nie przewiduje wymogów dotyczących minimalnego kapitału tamtejszych spółek, nie ma także wymogu legalizacji dokumentów korporacyjnych z innych państw w przypadku posługiwania się nimi na terytorium ZEA. Brak jest także ograniczeń co do narodowości i rezydencji podatkowej udziałowców i członków zarządu lokalnych spółek, przy czym należy pamiętać o wymogu utrzymania większości lokalnych dyrektorów w celu uchronienia spółki przed zarzutem rezydencji podatkowej w Polsce ze względu na miejsce sprawowania jej zarządu. Dyrektorem może być także osoba prawna. Dane dyrektorów i udziałowców spółek nie są publicznie dostępne, przy czym muszą być ujawnione odpowiednim władzom, dokonującym rejestracji spółki.
Spółki międzynarodowe mające siedzibę w ZEA nie mogą prowadzić działalności z podmiotami mającymi siedzibę bądź miejsce zamieszkania na terytorium ZEA, do czego wymagane jest uzyskanie stosownej licencji, niezbędnej w przypadku inkorporacji spółek onshore.

Interpretacje pozytywne

Warunkiem utworzenia spółki onshore jest pozyskanie licencji na prowadzenie działalności gospodarczej danego rodzaju na terytorium ZEA. Spółka onshore musi także posiadać rachunek w banku mającym siedzibę w ZEA oraz posiadać ważną umowę najmu powierzchni biurowej. Spółkom onshore wydawane są certyfikaty rezydencji podatkowej. Jednym z warunków pozyskania certyfikatu jest załączenie do wniosku o jego wydanie raportu z audytu spółki. Zarówno spółki offshore, jak i onshore są zwolnione z wymogów prowadzenia księgowości i sprawozdawczości finansowej, co jest jednak konieczne przy wnioskowaniu o certyfikat rezydencji podatkowej.

Dochody dyrektorów (członków zarządów) spółek mających siedziby w ZEA, którzy są polskimi rezydentami podatkowymi, efektywnie nie podlegają opodatkowaniu ani w Polsce, ani w ZEA

Żaden przepis umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z ZEA nie wymaga posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej spółki wypłacającej wynagrodzenia dyrektorów. Miejsce siedziby spółki potwierdza bowiem certyfikat jej inkorporacji wydany przez właściwy organ danego emiratu. Tym samym fakt, że dana spółka wypłacająca wynagrodzenie dyrektora będącego polskim rezydentem podatkowym zarejestrowana została w strefie wolnego handlu Dubaju czy Ras Al Khaimah, nie powinien mieć żadnego znaczenia dla słuszności zastosowania postanowień umowy z ZEA. Strefy wolnego handlu poszczególnych emiratów są bowiem częścią składową terytorium ZEA, zaś brak prawnej możliwości uzyskania przez spółki tam zarejestrowane certyfikatu rezydencji podatkowej nie powinien mieć żadnego wpływu na bezsporny fakt, że spółki te mają siedzibę na terytorium ZEA.
Linia interpretacyjna organów podatkowych jest w powyższym zakresie jednolicie korzystna dla podatników. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 9 lipca 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-298/12-2/TS) uznał, że „jeżeli wnioskodawca nie będzie uzyskiwał innych dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych oprócz dochodów otrzymywanych z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, dochody powyższe będą opodatkowane tylko w tym państwie, a na wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek rozliczenia dochodów w Polsce i złożenia rocznego zeznania podatkowego”.

Zjednoczone Emiraty Arabskie (ZEA) należą do tych nielicznych państw świata, które ze względu na poziom zamożności rezygnują z poboru podatków

Takie samo stanowisko zajął również dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 7 marca 2012 r. (sygn. IBPBII/1/415-1017/11/AA), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-853/10-2/AK), w której ww. organ podatkowy całkowicie podzielił pogląd podatnika, mówiący że „uzyskiwane przez wnioskodawcę wynagrodzenie i inne należności z tytułu pełnienia funkcji dyrektora (członka Boards of Directors) spółki z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, przy jednoczesnym uzyskiwaniu innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, będą opodatkowane tylko w Zjednoczonych Emiratach Arabskich”.



Co wziąć pod uwagę

Spółki w ZEA mogą same w sobie stanowić atrakcyjny wehikuł optymalizujący obciążenia podatkowe, przy czym ich wykorzystanie musi uwzględniać kilka czynników, w szczególności zaś problematykę tzw. podatku u źródła oraz certyfikatu rezydencji podatkowej. W sytuacji zapłaty zagranicznemu kontrahentowi (np. mającemu siedzibę w ZEA) za wykonane przez niego usługi, a także w przypadku wypłat z innych tytułów prawnych, zgodnie z regulacją art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy (tzw. podatek u źródła). Podatek ten w przypadku większości usług niematerialnych i prawnych wynosi 20 proc.
Niepobranie tego podatku uzależnione jest od tego, czy podatnik wypłacający te należności jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej swego zagranicznego kontrahenta. Zgodnie bowiem z regulacją art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.
Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z ZEA zyski przedsiębiorstw są opodatkowane w państwie siedziby danej spółki. Jednakże, aby powyższa zasada znalazła zastosowanie, polski podatnik dokonujący płatności do spółki w ZEA musi być w posiadaniu certyfikatu rezydencji swego kontrahenta. Jako że spółki międzynarodowe rejestrowane w ZEA nie mogą uzyskać certyfikatu rezydencji podatkowej bezpośrednia płatność do nich z Polski byłaby w przypadku usług obciążona 20-proc. podatkiem u źródła.

Oczywiście spółka onshore byłaby wolna od powyższych ograniczeń, podobnie jak spółka cypryjska, pełniąca funkcję pośrednika w płatnościach pomiędzy spółką polską i spółką offshore w ZEA. Spółka cypryjska uzyska bowiem od swej właściwej władzy certyfikat rezydencji podatkowej (co będzie istotne z polskiej perspektywy), jednocześnie umożliwiając neutralną podatkowo wypłatę do spółki mającej status nierezydenta w państwie swej siedziby, czyli w ZEA.

Biorąc pod uwagę powyższe elementy „oferty legislacyjnej” Cypru i ZEA należy spodziewać się, że po wejściu w życie nowych, niekorzystnych z perspektywy podatników, regulacji umowy polsko-cypryjskiej nastąpi raczej wzrost liczby spółek w ZEA opartych na polskim kapitale, a wcale niekoniecznie spadek liczby spółek cypryjskich, które w wielu aspektach międzynarodowej optymalizacji podatkowej pozostaną niezastąpione

Dyskrecja zapewniona
Jednym z najważniejszych elementów „oferty legislacyjnej” ZEA adresowanych do świata biznesu jest istnienie instytucji powiernictwa, która umożliwia ukrycie się rzeczywistych beneficjentów danej spółki za osobą powiernika. Dzięki takiemu rozwiązaniu należące do tej samej osoby spółki w ZEA oraz na Cyprze (a niekiedy także inne podmioty w Polsce oraz pozostałych państwach UE) nie będą traktowane jako podmioty powiązane. Rzeczywisty beneficjent nie jest bowiem w sensie formalnoprawnym udziałowcem spółki, zachowując jednakże pełnię ekonomicznego władztwa nad tymi prawami majątkowymi. Powiernik nie może bowiem działać inaczej niż w oparciu o pisemne instrukcje swego mocodawcy. W efekcie zastosowania struktur powierniczych nie znajdą zastosowania prawnopodatkowe ograniczenia z zakresu cen transferowych, które mogłyby być źródłem ryzyka podatkowego dla ww. spółek oraz ich beneficjentów. Polskie organy podatkowe nie będą miały realnych możliwości pozyskania informacji o tożsamości podmiotu ukrytego za strukturą powierniczą danej spółki. Instytucja powiernictwa jest bowiem prawnie chroniona przez państwo, zarówno na Cyprze, jak i w ZEA, przez co udzielanie jakichkolwiek informacji o rzeczywistych beneficjentach lokalnych spółek organom innych państw, o ile nie jest dokonane na podstawie prawomocnego wyroku miejscowego sądu, narusza tamtejsze prawo krajowe.
dr Rafał Aleksander Nawrot doradca podatkowy, partner w Russell Bedford Poland