Spółki akcyjne i inne podmioty, takie jak spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które przekroczą określony limit zatrudnienia, aktywów lub przychodów netto, są zobowiązane do badania swoich sprawozdań finansowych. Problematyczną kwestią może być więc sposób ujęcia tych kosztów.

Piotr Bejger, menedżer w dziale audytu PricewaterhouseCoopers, zwraca uwagę na art. 39 pkt 2 ustawy o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), zgodnie z którym jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy. Badanie sprawozdania finansowego wykonywane jest przez biegłego rewidenta najczęściej w dwóch częściach – badania wstępnego i badania końcowego (zasadniczego). Pierwsza część badania wykonywana jest przeważnie w danym roku obrotowym, a druga – po jego zakończeniu.

Ekspert dodaje, że praktyka pokazuje, że podobnie dzielone jest wynagrodzenie za badanie. Jednak niewątpliwie cały koszt dotyczy badania danego roku obrotowego, dlatego należałoby go przypisać właśnie do tego roku. Aby to zrobić, na koniec roku należy utworzyć rozliczenie międzyokresowe bierne w wysokości niezafakturowanych na koniec roku kosztów badania. Piotr Bejger przypomina, że rozliczenia międzyokresowe bierne w bilansie mogą być prezentowane w pozycji pasywów IV.2 rozliczenia międzyokresowe albo w III.1.a lub III.2.d zobowiązania z tytułu dostaw i usług. Z uwagi na to, że ustawa o rachunkowości daje prawo wyboru w tym zakresie, kwestię prezentacji należy określić w polityce rachunkowości.

Maciej Puścion, biegły rewident z Deloitte, wyjaśnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości poprzez rezerwy rozumie się zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Na tej podstawie jednoznacznie należy stwierdzić, że niezafakturowane koszty badania sprawozdania finansowego stanowią rozliczenie międzyokresowe bierne, a nie, jak jest powszechnie ujawniane, rezerwę.

– Należy przy tym pamiętać, aby kwoty umowne, na które opiewa rozliczenie międzyokresowe, były kwotami netto, tj. bez VAT – twierdzi ekspert.

Należy pamiętać, że obowiązek tworzenia rozliczenia międzyokresowego biernego na koszty związane z badaniem sprawozdania finansowego nie jest wprost prawnie określony. Jednak w celu zachowania kompletności kosztów dotyczących danego okresu sprawozdawczego oraz współmierności kosztów i przychodów koszty związane z badaniem sprawozdania powinny być ujęte w księgach rachunkowych w sposób kompletny.

Maciej Puścion podkreśla również, że w przypadku gdy kwoty wynagrodzenia za badanie sprawozdania finansowego są wyrażone w walutach obcych, wartość rozliczenia międzyokresowego należy ująć, stosując bieżący kurs średni ogłaszany przez NBP. Kurs przyjęty do utworzenia rozliczenia międzyokresowego będzie się różnił od ostatecznego, po którym zostaną przeliczone faktury za wykonane usługi, ale w celu minimalizacji różnicy sugeruje się stosowanie kursów bieżących, a nie np. z dnia podpisania umowy o badanie.

PRZYKŁAD

Księgowanie kosztów badania sprawozdania

Spółka zobowiązana do poddania badaniu sprawozdania finansowego podjęła decyzję o utworzeniu na 31 grudnia rezerwy na koszty badania sprawozdania o wartości 65 tys. zł. Nieznany jest ostateczny koszt badania. W księgach rachunkowych kwota ta zostanie ujęte zapisem: strona Wn konta 420 Usługi obce, strona Ma konta 646 – Rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne.