Jakie zastosowanie mają zasady rachunkowości w przypadku liczenia przychodów i kosztów w jednostkach budżetowych? Jakie konto służy do ewidencji rozliczeń międzyokresowych w jednostkach budżetowych? O czym należy pamiętać?
Elżbieta Pachelska
zastępca naczelnika Wydziału Księgowo-Rachunkowego Urzędu Miasta Katowice
Rozliczenie międzyokresowe kosztów jest pojęciem wprost wywiedzionym z podstawowej zasady wynikającej z ustawy o rachunkowości. Zasadą tą jest zasada współmierności przychodów i kosztów. Z kolei ta zasada jest pochodną zasady memoriałowej – bardzo istotnej zasady w prowadzeniu rachunkowości jednostki – biorąc pod uwagę chociażby prawidłowe ustalenie wyniku finansowego jednostki za dany rok obliczeniowy – z której wynika, że w jej księgach rachunkowych powinny być zaksięgowane wszystkie osiągnięte przychody i poniesione koszty związane z tymi przychodami. Powyższe ujęcie przychodów i kosztów powinno dotyczyć tego samego roku obrotowego bez względu na termin faktycznej realizacji finansowej przychodów i zapłaty za poniesione koszty. W czasie prowadzenia swojej działalności jednostki bardzo często, zwłaszcza na koniec roku obrotowego, podejmują decyzje dotyczące zakupu towarów i usług, zużycie materiałów stanowiących koszty jednostki, które to koszty dotyczyć będą przyszłych okresów sprawozdawczych oraz przychodów osiąganych w tych okresach. Zatem wspomniana powyżej zasada współmierności przychodów i kosztów polega na tym, że koszty, które ponosi jednostka w celu osiągnięcia przychodów, są zaksięgowane w księgach rachunkowych tego okresu sprawozdawczego, w którym zostały zaksięgowane przychody. W księgowości wyodrębnia się czynne rozliczenie międzyokresowe kosztów oraz bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów. Jednostki w swojej polityce rachunkowości w zależności od specyfiki ich działalności powinny określić zasady ujmowania, klasyfikowania i rozliczania kosztów czynnie i biernie. Bierne i czynne rozliczenie miedzyokresowe kosztów ma ponadto zasadnicze znaczenie dla tych jednostek, które kalkulują ceny swoich towarów i usług w przeważającej części na podstawie poniesionych kosztów. Obowiązkowo rozliczenia międzyokresowe kosztów powinny stosować zakłady budżetowe (podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych) i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Prowadzenie tych rozliczeń wymusza na nich art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego w skrócie wynika, że koszty uzyskania przychodów związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w tym roku, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą.
W jednostkach budżetowych, które zgodnie z przepisami prawa są zwolnione z podatku dochodowego, przeważnie stosuje się zasadę istotności wynikającą ze wspomnianej już ustawy o rachunkowości, która oznacza, że można zrezygnować z tych rozliczeń nieistotnych co do wielkości wyniku finansowego lub kosztów, które występują z tego samego tytułu i z roku na rok występują w podobnej wielkości. Jednostka w swojej polityce rachunkowości powinna ustalić, jakie zasady przyjmuje przy rozliczeniu tego typu kosztów. Zazwyczaj czynnych rozliczeń międzyokresowych dokonuje się w odniesieniu do kosztów rodzajowych, tzw. prostych działalności operacyjnych i kosztów finansowych. Są to takie koszty jak między innymi:
● koszty opłacane z góry za cały okres umowny, np. opłata za prenumeratę prasy, za energię, czynsz za wynajem pomieszczeń,
● ubezpieczenia majątkowe i komunikacyjne,
● koszty ponoszonych opłat za użytkowanie wieczyste gruntów i podatku od nieruchomości,
● kosztów odsetek zapłaconych z góry od zaciągniętych kredytów i pożyczek.
Z kolei do ewidencji biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów stosuje się konto z zespołu 6 – Produkty, tj. konto 640 – Rozliczenia miedzyokresowe kosztów. Na stronie WN tego konta księguje się koszty proste i działalności poniesione w okresie sprawozdawczym, a dotyczace przyszłych okresów, oraz koszty poniesione w okresie sprawozdawczym, na które w poprzednich okresach utworzono rezerwy w korespondencji ze stroną Ma konta 490 – Rozliczenie kosztów oraz kontami zespołu 5 – Koszty według typów działalności i ich rozliczenie. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów są ewidencjonowane na pokrycie przewidywanych kosztów, które nie zostały jeszcze poniesione – ale jednostka posiada informacje, że będą związane z aktualnie osiągniętymi przychodami lub okresem rozliczeniowym. Kwoty tych kosztów ujęte w danym okresie sprawozdawczym będą zapłacone w przyszłych okresach sprawozdawczych i stanowić będą w tych okresach zobowiązania. Jednostka, dokonując ujęcia kosztów jako bierne, szacuje je w wysokości prawdopodobnych zobowiązań, które należy zapłacić w przyszłych okresach.