Chodzi choćby o sytuację, w której wykorzystuje się zdalną kontrolę nad liczeniem towaru. A ze względów bezpieczeństwa nie można zupełnie zrezygnować ze spisu z natury, gdy są one istotną pozycją. Nie przewidują tego ani dotychczasowe przepisy, ani regulacje wprowadzone tarczami antykryzysowymi. Należy też pamiętać, że o podjętych czynnościach należy poinformować biegłego rewidenta, który przeprowadzi badanie sprawozdania finansowego. Musi on bowiem mieć możliwość uczestniczenia w inwentaryzacji „znaczących składników majątku”. Takimi natomiast są często zapasy. W przypadku gdyby audytor nie wziął udziału w spisie i nie było możliwe zastosowanie alternatywnych procedur potwierdzających istnienie, kompletność i przydatność zapasów, to mamy do czynienia z ograniczeniem zakresu badania. To może zaś skutkować wydaniem opinii z zastrzeżeniem, a w skrajnych przypadkach nawet odmową jej wydania.

Błąd 1: Brak inwentaryzacji zapasów ze względu na COVID-19

Spółka produkcyjna, która co roku wykonywała spis z natury posiadanych zapasów, postanowiła nie przeprowadzać procedur inwentaryzacyjnych na koniec 2020 r., argumentując to trwającą sytuacją epidemiologiczną. Zdaniem kierownika jednostki przeprowadzenie spisu z natury może stworzyć zagrożenie dla pracowników spółki, w związku z czym uznano, że należy odstąpić od inwentaryzacji.

Opinia eksperta: Żaden z aktów prawnych, również tych przyjętych lub zmienionych na skutek epidemii COVID-19, nie zwalnia kierownika jednostki z obowiązku przeprowadzenia procedur inwentaryzacyjnych wynikających z ustawy o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568, dalej: uor). W pierwszej kolejności spółka powinna dokonać oceny wszystkich ryzyk związanych z przeprowadzeniem spisu z natury w dobie pandemii COVID-19. Przeanalizować należy ewentualną możliwość jego przeprowadzenia z zachowaniem podwyższonych środków bezpieczeństwa oraz dystansu społecznego. Ocena ta powinna uwzględniać specyfikę jednostki oraz miejsca, w którym przechowywane są zapasy, ponieważ nie wszędzie ryzyko zakażenia będzie jednakowe. Spółka powinna dołożyć wszelkich starań, aby przeprowadzenie spisu z natury było możliwe. Ryzyko epidemiczne może jednak okazać się na tyle wysokie, że nie będzie możliwe zastosowanie środków bezpieczeństwa, które zniwelowałyby to ryzyko w wystarczającym stopniu. Kierownik jednostki powinien wówczas rozważyć zmianę metody inwentaryzacji. Ustawa o rachunkowości wskazuje, że dla rzeczowych składników aktywów obrotowych (zapasów) zarezerwowana jest metoda inwentaryzacji polegająca na spisie ich ilości z natury. Z kolei w przypadku gdy z uzasadnionych przyczyn przeprowadzenie spisu z natury nie jest możliwe, ustawa pozostawia jednostkom furtkę w postaci możliwości dokonania inwentaryzacji drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników, analogicznie jak ma to miejsce w przypadku m.in. środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony (art. 26 ust. 1 pkt. 3 uor). Procedura ta polega wówczas m.in. na uzgodnieniu wartości kont analitycznych do faktur zakupu, dokumentów PZ itp. Naprzeciw trudnościom związanym z przeprowadzeniem inwentaryzacji z okresie pandemii wyszło m.in. Ministerstwo Finansów, które w publikowanych na stronie internetowej pytaniach i odpowiedziach dotyczących sprawozdawczości w czasie COVID-19 odniosło się do możliwości zastąpienia spisu z natury metodą weryfikacji. Resort wskazuje, że zmiana metody inwentaryzacji powinna dotyczyć tylko wyjątkowych sytuacji, np. ryzyka wystąpienia zagrożenia epidemicznego w określonych podmiotach. Za przykład takiego podmiotu podano szpitale. Podkreślono również, że w przypadku zmiany metody inwentaryzacji protokół weryfikacji powinien posiadać załącznik w postaci dokumentacji uzasadniającej odstąpienie od spisu z natury.
Ekspert: Katarzyna Marzec członek ACCA, menedżer w EY Polska

Błąd 2: Wykorzystanie połączenia wideo

Ze względów epidemiologicznych czynności spisowe w jednostce wykonują zespoły spisowe uczestniczące w inwentaryzacji zdalnie, tj. za pomocą popularnej aplikacji służącej do połączeń wideo. Jedyną osobą fizycznie obecną w rejonie spisowym jest magazynier odpowiedzialny za zapasy objęte spisem z natury, który łączy się z pozostałymi członkami zespołu spisowego z wykorzystaniem telefonu komórkowego i udostępnia obraz z wbudowanej w telefon kamery wideo.

Opinia eksperta: Sytuacja, w której magazynier jako jedyna osoba fizycznie obecna w rejonie spisowym udostępnia pozostałym członkom zespołu spisowego obraz z kamery wideo telefonu komórkowego, zagraża bezstronności spisu z natury i może wpływać na poprawność wykonywania czynności spisowych przez zespoły spisowe.
Z obecnością wirtualną wiąże się ryzyko nieodłączne wynikające z konieczności zaufania osobie obsługującej kamerę. Możliwa jest sytuacja, że dana lokalizacja zostanie pominięta, a asortyment – niespisany. Istnieje też ryzyko powtórnego pokazania przez magazyniera tego samego zapasu, co w przypadku braku wyraźnego rozgraniczenia i oznaczenia poszczególnych miejsc składowania (np. z użyciem numerów i/ lub nazw regałów) albo ich niedokładnego pokazania przez magazyniera mogłoby zostać niezauważone przez członków zespołów spisowych uczestniczących w inwentaryzacji zdalnie.
Jeżeli obraz z kamery nie pokrywa stale całych pól spisowych, możliwe są także manipulacje polegające na celowym przesuwaniu spisanego już asortymentu zapasów do innej lokalizacji w ramach tzw. martwych pól. Ryzyko to dodatkowo rośnie w sytuacji, gdy ze względu na specyfikę gospodarki magazynowej jednostki ten sam asortyment zapasów może być składowany w różnych miejscach jednego lub kilku pól spisowych, a obraz z kamery jest ograniczony do obszaru wybranego w danym momencie przez osobę obsługującą kamerę. W kontekście ewentualnej manipulacji należy zwrócić uwagę na ryzyko utraty (chwilowej bądź trwałej) połączenia z siecią komórkową bądź zastosowania przez magazyniera oprogramowania pozwalającego na zmianę tła. Dodatkowo na poprawność i rzetelność przeprowadzenia inwentaryzacji może wpłynąć jakość i ciągłość obrazu przesyłanego przez magazyniera do członków zespołu spisowego, a ryzyko błędnej identyfikacji podobnych asortymentów bądź niewłaściwej oceny jakości powinno zostać odpowiednio zaadresowane już na etapie przygotowania inwentaryzacji drogą spisu z natury. Rozwiązaniem, które ograniczyłoby ryzyko manipulacji, mogłoby być m.in. zapewnienie członkom zespołu spisowego dodatkowego obrazu z niezależnych kamer, które pokrywałyby całe rejony spisowe w trakcie spisu z natury. Zasadne wydaje się także zachowanie zapisu wideo z przeprowadzonej inwentaryzacji jako części dokumentacji inwentaryzacyjnej (bądź co najmniej do dnia ostatecznego rozliczenia inwentaryzacji zapasów).
Jednostka może ponadto rozważyć dodatkową weryfikację wyników inwentaryzacji zdalnej, np. poprzez ponowne przeliczenie wybranych lokalizacji (prób), w momencie gdy sytuacja epidemiologiczna pozwoli na wykonanie czynności spisowych w sposób tradycyjny.

Ekspert: Marek Błaszczak członek ACCA, biegły rewident w EY Polska

Błąd 3: Brak udziału audytora w spisie z natury zapasów

Spółka posiada zapasy, które stanowią istotną pozycję w jej bilansie. W 2020 r. przeprowadziła ich inwentaryzację drogą spisu z natury, jednak nie poinformowała o tym biegłego rewidenta. Ze względu na pandemię COVID-19 nie chce, aby na terenie firmy pojawiały się osoby z zewnątrz. Poza tym badanie w głównej mierze odbywa się w formie zdalnej. Spółka uznała więc, że ze względu na zagrożenie biegły rewident zamiast uczestniczyć osobiście w inwentaryzacji rozszerzy zakres testów zapisów księgowych oraz weryfikacji dokumentacji inwentaryzacyjnej.

Opinia eksperta: Kwestię uczestnictwa audytora w spisie z natury reguluje Międzynarodowy Standard Badania (MSB) 501 Dowody badania – szczegółowe rozważania dla wybranych pozycji (przyjęty jako Krajowy Standard Badania 501). Biegły rewident powinien wziąć udział w inwentaryzacji, kiedy przeprowadzona ocena ryzyka potwierdza taką konieczność z punktu widzenia realizacji celów badania. Procedury badania związane z inwentaryzacją zawarte w MSB 501 pomimo pandemii pozostają niezmienione. Do tej kwestii odniosła się też Polska Agencja Nadzoru Audytowego w wytycznych opublikowanych na jej stronie internetowej: „Wymagania związane z koniecznością zebrania wystarczających i odpowiednich dowodów badania nie zależą od warunków oraz trybu pracy firmy audytorskiej; zadaniem firmy audytorskiej jest dostarczenie wiarygodnego poświadczenia prawdziwości i rzetelności przedstawianych przez podmioty sprawozdań finansowych”. W związku z kryzysem wywołanym pandemią ryzyka audytowe, w tym w odniesieniu do zapasów, są podwyższone. Uczestnictwo w inwentaryzacji jest podstawową procedurą adresującą ryzyka związane z faktycznym istnieniem zapasów oraz ich stanem. Audytor może rozważyć alternatywne procedury badania, takie jak wirtualne uczestnictwo w spisie (za pomocą połączenia wideo), jednak wiąże się z nimi szereg ryzyk, które w praktyce może być trudno ograniczyć, szczególnie w przypadku klientów, z którymi biegły dopiero rozpoczyna współpracę. Niemożliwość uczestniczenia przez biegłego rewidenta w spisie z natury (niezależnie od jej przyczyny) oraz zastosowania alternatywnych procedur potwierdzających istnienie i przydatność istotnych zapasów może skutkować modyfikacją opinii w sprawozdaniu z badania na skutek ograniczenia zakresu badania. W szczególnych sytuacjach, gdy ograniczenia zakresu badania zostaną uznane za rozległe, może to prowadzić do odmowy wyrażenia opinii. W czasie pandemii część podmiotów podlegających audytowi może próbować ograniczyć udział audytora w inwentaryzacji zapasów lub nawet odstąpić od jej przeprowadzenia. Nawet jeśli rezyg nacja ze spisu z natury na dzień bilansowy będzie zgodna z przepisami ustawy o rachunkowości (np. w sytuacji przejścia na inwentaryzację ciągłą towarów znajdujących się na terenie strzeżonym), może być on konieczny, aby biegły rewident mógł zebrać odpowiednie i wystarczające dowody badania potwierdzające ilości i wartości zapasów. Audytor wraz z podmiotem badanym powinni z odpowiednim wyprzedzeniem ustalić scenariusze postępowania w zależności od rozwoju sytuacji pandemicznej.

Ekspert: Iwona Jóźwiak biegły rewident w EY Polska