Jednostka ma otrzymać dotację unijną. Będzie ona przeznaczona na zakup środka trwałego. Jakie zapisy powinny się znaleźć w księgach rachunkowych?
Beneficjent może otrzymać dotację unijną, która dla celów prezentacji w sprawozdaniu finansowym może być uznana za dotację do aktywa lub do przychodu. Otrzymanie dotacji do aktywa wiąże się ze sfinansowaniem ze środków unijnych zakupu, wybudowania lub ulepszenia środka trwałego. W przygotowanym wniosku o dofinansowanie beneficjent określił rodzaj wydatku, a więc sposób przeznaczenia otrzymanego wsparcia. Od prawidłowego rozliczenia dotacji będzie uzależnione uznanie przez instytucje kontrolującą wydatku za kwalifikowany.
Zgodnie z art. 125 ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE ) nr 1303/2013 w odniesieniu do zarządzania finansowego i kontroli programu operacyjnego instytucja zarządzająca:
- kontroluje, czy dofinansowane produkty i usługi zostały dostarczone, czy wydatki deklarowane przez beneficjentów zostały zapłacone oraz czy spełniają one obowiązujące przepisy prawa, wymagania programu operacyjnego oraz warunki wsparcia operacji;
- zapewnia, aby beneficjenci uczestniczący we wdrażaniu operacji, których koszty zwracane są na podstawie faktycznie poniesionych kosztów kwalifikowanych, prowadzili oddzielny system księgowości lub korzystali z odpowiedniego kodu księgowego dla wszystkich transakcji związanych z operacją;
- wprowadza skuteczne i proporcjonalne środki zwalczania nadużyć finansowych, uwzględniając stwierdzone rodzaje ryzyka;
- ustanawia procedury zapewniające przechowywanie zgodnie z wymogami art. 72 lit. g rozporządzenia wszystkich dokumentów dotyczących wydatków i audytów wymagane do zapewnienia właściwej ścieżki audytu.
Oznacza to, że przy realizacji dotacji na zakup, wybudowanie czy ulepszenie środka trwałego beneficjent musi po pierwsze mieć wyodrębnioną ewidencję środków trwałych lub kod księgowy, a po drugie posiadać środek trwały i przechowywać dokumenty związane z rozliczeniem dotacji.
Otrzymana dotacja zostanie ujęta w ewidencji księgowej na koncie „Rozliczenie międzyokresowe przychodów”. Sposób księgowania jest związany z zastosowaniem zasady współmierności przychodów i kosztów. Kosztem będzie dopiero amortyzacja środka trwałego. Począwszy od miesiąca, w którym zaczynamy naliczać amortyzację, równolegle będziemy księgować pozostały przychód operacyjny odzwierciedlający rozliczenie otrzymanej dotacji w okresie użytkowania środka trwałego.
Ewidencja księgowa w przypadku nabycia środka trwałego będzie przebiegać następująco:
1. WB ‒ wpływ środków pieniężnych z dotacji unijnej na rachunek bankowy jednostki:
a) Wn konto 130 „Rachunek bieżący” (w analityce np. 130-3 „Rachunek dotacji…);
b) Ma konto 844 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.
2. FA ‒ zakup środka trwałego (faktura):
a) Wn konto 010 „Środki trwałe”;
b) Ma konto 303 „Rozliczenia zakupu” lub 240 „Pozostałe rozrachunki” lub 130 „Rachunek bieżący” (w analityce np. 130-3 „Rachunek dotacji…”).
3. PK ‒ odpisy amortyzacyjne dokonywane od zakupionego środka trwałego:
a) Wn konto 401 „Amortyzacja” lub konto zespołu 5 (w analityce „Amortyzacja”);
b) Ma konto 070 „Umorzenie środków trwałych”.
4. PK ‒ zarachowanie do pozostałych przychodów operacyjnych równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych:
a) Wn konto 844 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”;
b) Ma konto 763 „Pozostałe przychody operacyjne”.
Odmiennie zostanie rozliczona dotacja dla celów podatku dochodowego. Generalnie otrzymane na zakup środków trwałych dotacje nie są przychodem podatkowym u podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i są wolne od podatku dochodowego u podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinansowanych z dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.
U podatników podatku dochodowego od osób prawnych dotacje otrzymane jako zwrot wydatków na zakup środków trwałych są przychodem podatkowym, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przychód ten jest zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT. Zgodnie z wyżej wymienionym przepisem wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a‒16m ustawy o CIT.
Podatnik nie może zatem zaliczyć do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w części odpowiadającej otrzymanej przez niego dotacji. Z tego względu z kwoty miesięcznego odpisu amortyzacyjnego wyodrębnia taką jego część, która odpowiada otrzymanej dotacji. Ta część odpisu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a‒16m ustawy o CIT, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. [przykład]
przykład
Maszyna produkcyjna
1. W styczniu spółka z o.o. nabyła środek trwały (maszynę produkcyjną) o wartości 180 000 zł. W tym samym miesiącu przyjęła go do używania i wprowadziła do ewidencji.
2. Środek trwały jest amortyzowany miesięcznie metodą liniową przy zastosowaniu 10-proc. stawki amortyzacyjnej (spółka ustaliła, że okres ekonomicznej użyteczności wynosi 10 lat). Miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi: (180 000 zł × 10 proc.) : 12 m-cy = 1500 zł. Pierwszego odpisu amortyzacyjnego spółka dokonała w lutym.
Wariant 1
1. W styczniu spółka z o.o. nabyła środek trwały (maszynę produkcyjną) o wartości 180 000 zł. W tym samym miesiącu przyjęła go do używania i wprowadziła do ewidencji.
2. Środek trwały jest amortyzowany miesięcznie metodą liniową przy zastosowaniu: 10-proc. stawki amortyzacyjnej (spółka ustaliła, że okres ekonomicznej użyteczności wynosi 10 lat). Miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi: (180 000 zł × 10 proc.) : 12 m-cy = 1500 zł. Pierwszego odpisu amortyzacyjnego spółka dokonała w lutym 2020 r.
3. Również w styczniu spółka otrzymała dotację w wysokości 60 proc. wydatku poniesionego na zakup tego środka trwałego, tj. 108 000 zł.
4. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4
Objaśnienia do schematu:
1. Otrzymano fakturę za środek trwały:
a) wartość netto 180 000 zł;
b) VAT 41 400 zł;
c) wartość brutto 221 400 zł.
2. OT – przyjęto środek trwały do użytkowania 180 000 zł.
3. WB – w styczniu wpłynęła dotacja stanowiąca 60 proc. wartości środka trwałego 108 000 zł.
4. PK – naliczono amortyzację środków trwałych 1500 zł (180 000 x 10 proc. /12 m-cy):
a) amortyzacja stanowiąca koszt uzyskania przychodu 600 zł (1500 zł x 40 proc.);
b) amortyzacja niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu 900 zł (1500 zł x 60 proc.).
5. PK – rozliczenie dotacji równolegle do odpisów amortyzacyjnych 900 zł (1500 zł x 60 proc.).
Wariant 2
1. W styczniu spółka z o.o. nabyła środek trwały (maszynę produkcyjną) o wartości 180 000 zł. W tym samym miesiącu przyjęła go do używania i wprowadziła do ewidencji.
2. Środek trwały jest amortyzowany miesięcznie metodą liniową przy zastosowaniu: 10-proc. stawki amortyzacyjnej (spółka ustaliła, że okres ekonomicznej użyteczności wynosi 10 lat). Miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi: (180 000 zł × 10 proc.) : 12 m-cy = 1500 zł. Pierwszego odpisu amortyzacyjnego spółka dokonała w lutym 2020 r.
3. W sierpniu spółka otrzymała dotację w wysokości 60 proc. wydatku poniesionego na zakup tego środka trwałego, tj. 108 000 zł.
4. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4.
Objaśnienia do schematu:
1. Otrzymano fakturę za środek trwały:
a) wartość netto 180 000 zł;
b) VAT 41 400 zł;
c) wartość brutto 221 400 zł.
2. OT – przyjęto środek trwały do użytkowania 180 000 zł.
3. PK – naliczono amortyzację środków trwałych 1500 zł (180 000 x 10 proc. /12 m-cy) ‒ księgowanie za sześć miesięcy.
4. WB – w sierpniu wpłynęła dotacja stanowiąca 60 proc. wartości środka trwałego 108 000 zł.
5. PK – korekta amortyzacji podatkowej za sześć miesięcy:
a) amortyzacja stanowiąca koszt uzyskania przychodu 1500 zł x 40 proc. = 600 zł; 600 zł x 6 miesięcy = 3600 zł (nie księgujemy);
b) amortyzacja niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu 1500 zł x 60 proc. = 900 zł; 900 zł x 6 miesięcy = 5400 zł.
6. PK – rozliczenie dotacji równolegle do odpisów amortyzacyjnych 1500 zł x 60 proc. = 900 zł; 900 zł x 6 miesięcy = 5400 zł.
7. PK – naliczono amortyzację za sierpień środków trwałych 180 000 zł x 10 proc. /12 m-cy = 1500 zł:
a) amortyzacja stanowiąca koszt uzyskania przychodu 1500 zł x 40 proc. = 600 zł;
b) amortyzacja niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu 1500 zł x 60 proc. = 900 zł;
8. PK – rozliczenie dotacji równolegle do odpisów amortyzacyjnych 1500 zł x 60 proc. = 900 zł.
Podstawa prawna
• art. 72 lit. g, art. 125 ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z 17 grudnia 2013 r. ustanawiające wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz.Urz. UE z 2013 r. L 347, s. 320)
• ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 351; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 568)
• art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 48, art. 16a‒16m, art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 1262)
